Für den Regelungskreis der sog. Abgeltungsteuer hat der Gesetzgeber für „unternehmerisch beteiligte Gesellschafter“ ein explizites Wahlrecht geschaffen, mit dem der gesonderte Steuersatz von 25 % u.a. zu Gunsten eines unbeschränkten Werbungskostenabzugs „abgewählt“ werden kann. So gilt der gesonderte Abgeltungsteuersatz auf Antrag nicht für Gewinnausschüttungen aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Stpfl. im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war (oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen konnte, z.B. als Geschäftsführer). In diesem Fall unterliegen die Kapitalerträge unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, also einer 40 %igen Steuerfreistellung, der tariflichen Einkommensteuer.
Vor diesem Hintergrund ist das BFH-Urteil vom 14.5.2019 (Aktenzeichen VIII R 20/16, BStBl II 2019, 586) zu sehen, in dem sich der BFH mit der Frist für den Antrag auf Regelbesteuerung befasst hat. Der BFH hat entschieden, dass
- Stpfl. mit Kapitalerträgen aus einer unternehmerischen Beteiligung den Antrag auf Regelbesteuerung unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens anstelle der Abgeltungsteuer spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung stellen müssen, und
- die Antragsfrist auch dann gilt, wenn sich das Vorliegen von entsprechenden Kapitalerträgen erst durch die Annahme einer vGA im Rahmen einer Außenprüfung ergibt.
Im Streitfall war der Stpfl. (ein Rechtsanwalt) alleiniger Gesellschafter der A-GmbH und Geschäftsführer der B-GmbH, einer 100 %igen Tochtergesellschaft der A-GmbH. Er bezog in den Streitjahren 2009 bis 2011 von der B-GmbH Gehalts- und Tantiemezahlungen sowie Honorare für von ihm als Rechtsanwalt erbrachte Beratungsleistungen. Diese erklärte er bei seinen Einkünften aus selbständiger bzw. nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus seiner Beteiligung an der A-GmbH erklärte er nicht; offene Ausschüttungen durch die A-GmbH erfolgten in den Streitjahren nicht. Der Stpfl. stellte zunächst keine Anträge auf die Regelbesteuerung. Erst nachdem sich im Rahmen einer Außenprüfung ergeben hatte, dass ein Teil des Geschäftsführergehalts, der Entgelte für Beratungsleistungen und der Tantieme als vGA anzusehen waren, stellte der Stpfl. Anträge auf Regelbesteuerung, was das FA jedoch zurückwies.
Der BFH hat diese Auffassung bestätigt und ausgeführt, dass,
- der Stpfl. vorliegend unstreitig Kapitalerträge in Form von vGA erzielt habe. Im Urteilsfall stelle die unmittelbare Zuwendung der B-GmbH an den Stpfl. eine über die A-GmbH an den Stpfl. „durchgeleitete“ vGA dar;
- der Antrag auf Regelbesteuerung jedenfalls nicht fristgerecht gestellt worden sei, da ein solcher Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist. Nach der BFH-Rechtsprechung würde mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung die Frist zur Ausübung des Antragsrechts selbst dann ablaufen, wenn die Erklärung unrichtig und nach § 153 AO zu korrigieren sei.
Handlungsempfehlung:
Im Rahmen seiner Urteilsbegründung hat der BFH zugleich eine Handlungsempfehlung formuliert: Der Stpfl. könne („in Anbetracht einer häufig rechtlich problematischen oder zweifelhaften Qualifizierung von Einkünften“) sein Antragsrecht auch vorsorglich ausüben. Verzichte er auf einen solchen vorsorglichen Antrag, trage er das Risiko einer unzutreffenden Beurteilung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung. Wolle der unternehmerisch beteiligte Gesellschafter in Bezug auf die Einhaltung der Antragsfrist sicher sein, müsse er spätestens in bzw. mit der Einkommensteuererklärung einen vorsorglichen Antrag stellen.
Hinweis:
Praktisch bedeutet dies aber auch, dass der in Rede stehende Antrag den Stpfl. für insgesamt fünf Veranlagungszeiträume bindet (dabei erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt wurde), so dass entsprechende Prognosen über die künftigen Einkünfte und Aufwendungen unverzichtbar sind. Auch kann ein Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ungünstiger sein als die Anwendung der Abgeltungsteuer, da die Maximalbelastung auf Gewinnausschüttungen bei Anwendung des Spitzensteuersatzes mit 60 % von 45 % = 27 % über dem Abgeltungsteuersatz von 25 % liegt.