Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung, nach der die Vornahme von Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) auf einen Bodenschatz, wie z.B. ein Kiesvorkommen, nicht zulässig ist, wenn dieses in das steuerliche Betriebsvermögen eingelegt wird, wird in der Praxis nicht selten der Bodenschatz an die Personengesellschaft veräußert. Der BFH bestätigt nun mit Entscheidung v. 1.9.2022 (Az. IV R 25/19), dass ein zur Inanspruchnahme von AfS berechtigender Anschaffungsvorgang auch dann vorliegt, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt und das Veräußerungsgeschäft einem Fremdvergleich standhält. Allerdings werden an die Fremdüblichkeit hohe Anforderungen gestellt. Ein entsprechender Anschaffungsvorgang ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn die getroffenen Vereinbarungen zur Fälligkeit der Kaufpreiszahlung und zum Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten nicht beachtet werden.
Im Urteilsfall ging es um eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist H war. Gegenstand des Unternehmens der KG ist die Erschließung, der Abbau und die Verwertung von Kiesvorkommen. H veräußerte der GmbH & Co. KG ein in seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen befindliches Grundstück sowie eine markierte, noch zu vermessende Fläche auf weiteren, ebenfalls zu seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken einschließlich des dort enthaltenen Kiesvorkommens.
Der BFH bestätigt zwar, dass AfS auf das Kiesvorkommen vorgenommen werden darf, wenn das Kiesvorkommen vom Gesellschafter entgeltlich erworben wurde. Hiervon sei allerdings nur auszugehen, wenn der Erwerb durch die KG den Kriterien der Fremdüblichkeit entspricht. Dies wäre im Streitfall nicht gegeben.
Die Möglichkeit der Vornahme von AfS ist an das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten geknüpft. Insoweit ist im Grundsatz zu differenzieren:
– AfS scheiden aus, wenn weder der Stpfl. noch ein anderer Anschaffungskosten getragen hat. Dementsprechend ist ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden.
– Demgegenüber liegt ein die Berechtigung zu AfS begründender Anschaffungsvorgang vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt. Ein solcher Übertragungsvorgang ist allerdings nur dann als Veräußerung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft und nicht als Einlage zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt. Denn es fehlt in dieser Konstellation der natürliche Interessengegensatz, der zwischen fremden Vertragspartnern vorliegt und dort deshalb die Vermutung einer betrieblichen Veranlassung des Vertrags begründet.
Vorliegend erfolgte die Übertragung jedoch nicht nach fremdüblichen Kriterien. Der Kaufpreis wurde nicht zum Fälligkeitstermin gezahlt. Auch hinsichtlich der Erstattung eines Teilkaufpreises infolge des festgestellten Flächenmindermaßes war eine abweichende Vertragsdurchführung festzustellen. Eine weitere Abweichung in der Vertragsdurchführung ergab sich in Bezug auf die Regelungen zum Besitzübergang. Nach dem Kaufvertrag sollten Besitz, Nutzen und Lasten des Kaufgegenstandes, also auch des Kiesvorkommens, mit der vollständigen Zahlung des Kaufpreises auf die Stpfl. als Käuferin übergehen. Danach hätte die Stpfl. das Kiesvorkommen erst nach dem 11.11.2014 für eigene Zwecke nutzen dürfen. Tatsächlich hat sie das Kiesvorkommen jedoch bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrags, d.h. ab dem 1.5.2014, auf eigene Rechnung verkauft.
Handlungsempfehlung:
Dies verdeutlicht, dass in solchen Fällen die Vereinbarung hinsichtlich des Veräußerungsgeschäfts klar und ernstlich gewollt sein muss, rechtswirksam geschlossen wird und auch dementsprechend durchgeführt wird.