§ 17 EStG regelt schon seit vielen Jahren, dass auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Grund- oder Stammkapital qualifiziert (nach aktueller Rechtslage: zu mindestens einem Prozent) beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Dabei steht die sog. verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine (andere) Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 13.12.2022 (Az. IX R 5/22) zu sehen, mit dem der BFH in Bestätigung seiner bisherigen Rechtsprechung zu dieser Problematik der verdeckten Einlagen festgestellt hat, dass
– verdeckte Einlagen – im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung sind, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dabei ist das Gesellschaftsverhältnis als ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft anzusehen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Bleibe ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liege eine gemischte verdeckte Einlage vor;
– der maßgebliche Zeitpunkt für die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – auch für Zwecke des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG – der Abschluss des Vertrags ist, der der Gewährung des Vermögensvorteils zu Grunde liegt, also das Verpflichtungsgeschäft, nicht hingegen der Erfüllungszeitpunkt, und
– wenn eine verdeckte Einlage vorliegt, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der gemeine Wert der Anteile gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG an die Stelle des Veräußerungspreises tritt. Der gemeine Wert der Anteile wird nach § 11 Abs. 2 BewG bestimmt.
Im Streitfall war – sehr verkürzt dargestellt – strittig gewesen, ob die Veräußerung von Anteilen an einer GmbH an eine andere GmbH, an der der Stpfl. ebenfalls beteiligt war, eine (gemischte) verdeckte Einlage dargestellt, damit den Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt und in der Folge zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn geführt hatte. Der Stpfl. war konkret an verschiedenen GmbH einer Unternehmensgruppe beteiligt, die im Jahr 2003 in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet und saniert werden musste. Im Zuge der Sanierung gründete der Stpfl. eine H-GmbH, die er nach Beendigung der Sanierung an die ebenfalls ihm zuzurechnende A-GmbH zum Nennbetrag von 25 000 € veräußerte.
Das FA wertete die Übertragung der Beteiligung an der H-GmbH zum Nennwert von 25 000 € als eine verdeckte Einlage des Stpfl. in die A-GmbH i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG, ermittelte einen gemeinen Wert der übertragenen Beteiligung i.H.v. rd. 3,2 Mio. € und erfasste dies (unter Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens) bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG – dieses Ergebnis hat der BFH bestätigt.
Hinweis:
Der BFH hat damit seine bisherige Rechtsprechung fortgeführt und betont, dass es hinsichtlich des Zeitpunktes, auf den für die Durchführung des Fremdvergleichs (und damit für die Bewertung einer verdeckten Einlage) abzustellen ist, auf den Abschluss des Vertrags, der der Gewährung des Vermögensvorteils zu Grunde liegt, ankommt. Ausdrücklich offen gelassen hat der BFH die Frage, ob die Auffassung der FinVerw damit in Einklang steht.