Der BFH hat sich mit jüngst veröffentlichtem Urteil vom 28.10.2020 (Az. X R 32/18) erneut mit der steuerlichen Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs im Zusammenhang mit einem Ehegattenarbeitsverhältnis befassen müssen. Hintergrund ist, dass diese einer besonderen Prüfung unterliegen. Problematisch ist insoweit, dass kein Interessengegensatz wie zwischen fremden Dritten besteht. Vielmehr bedarf es einer am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Insbesondere soll verhindert werden, dass Unterhaltszahlungen verdeckt über ein Arbeitsverhältnis abgebildet werden.
Im Urteilsfall lag nun die Besonderheit vor, dass im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche der Arbeitnehmer-Ehegattin fast zu 50 % zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt wurden, damit die Ehefrau eine angemessene Altersversorgung erreichen sollte. Streitig war nun der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen an die Unterstützungskasse. Hierzu stellt der BFH fest:
- Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
- Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.
- Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer „Nur-Pension“ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht.
- Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.
Dieses Urteil schafft also für die Praxis Klarheit zu Gunsten solcher Gestaltungen. Stets ist in einem ersten Schritt zu prüfen bzw. sicherzustellen, dass das Ehegattenarbeitsverhältnis steuerlich anerkannt wird. Dies erfordert, dass folgende Bedingungen erfüllt sind:
- Der Angehörige wird auf Grund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt,
- er erbringt die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung und
- der Stpfl. erfüllt seinerseits die Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung.
Ist dies gegeben, so ist die (teilweise) Umwandlung des bereits bestehenden Lohnanspruchs zu Gunsten einer Altersversorgung steuerlich regelmäßig anzuerkennen. Problematisch sind aber die Fälle einer sprunghaften Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung, einer „Nur-Pension“ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen.
Handlungsempfehlung:
Dieses Urteil verdeutlicht, dass bei Ehegattenarbeitsverhältnissen mit besonderer Sorgfalt vorgegangen werden sollte. Die Bedingungen für die steuerliche Anerkennung eines solchen Arbeitsverhältnisses sind zu beachten und insbesondere sollten Gehaltsanpassungen stets sorgfältig dokumentiert und begründet werden.