a) Verbesserte Rahmenbedingungen durch die Änderungen im Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG)
Am 30.7.2022 sind Änderungen im EEG in Kraft getreten, die Photovoltaik für private Haushalte noch interessanter macht. Die Vergütungssätze für die Einspeisung wurden angehoben, dürfen aber erst nach der Freigabe durch die Europäische Kommission ausgezahlt werden. Für seit dem 30.7.2022 in Betrieb genommene Anlagen werden nun folgende Vergütungssätze gezahlt: Anlagen bis 10 kWp erhalten 8,2 Cent pro kWh. Ist die Anlage größer, erhält der Anlagenteil ab 10 kWp 7,1 Cent pro kWh. Anlagen mit Volleinspeisung (so z.B. auf einem vermieteten Mehrfamilienhaus) erhalten einen noch höheren Vergütungssatz: Anlagen bis 10 kWp erhalten 13,0 Cent pro kWh. Ist die Anlage größer, erhält der Anlagenteil ab 10 kWp 10,9 Cent pro kWh. Diese Vergütungssätze bleiben bis Ende 2023 konstant.
Hinweis:
PV-Anlagen, die vor dem 30.7.2022 in Betrieb genommen wurden, bleiben bei den bisherigen Vergütungssätzen. Die neuen (höheren) Vergütungssätze gelten nur für neue Anlagen.
Weiterhin kann durch die vollständige Streichung der EEG-Umlage ab 2023 der Erzeugungszähler entfallen, was Kosten spart. Für neue Anlagen, die ab 1.1.2023 in Betrieb gehen, wird auch die technische Vorgabe abgeschafft, dass nur höchstens 70 % der PV-Nennleistung in das öffentliche Netz eingespeist werden dürfen. Für diese Anlagen muss ab 2023 kein Solar-Erzeugungszähler mehr eingebaut werden.
Zur weiteren Erhöhung der PV-Einspeisung soll die Abschaffung dieser 70 %-Regel vorgezogen werden für alle Neuanlagen, die nach dem 14.9.2022 – dem Tag des Kabinettstermins zur Formulierungshilfe für den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Energiesicherungsgesetzes und anderer energiewirtschaftlicher Vorschriften – in Betrieb genommen werden. Zusätzlich wird die sog. 70 %-Regelung ab dem 1.1.2023 bei PV-Bestandsanlagen bis einschließlich 7 kW installierter Leistung aufgehoben. Bei PV-Anlagen mit einer installierten Leistung über 7 kW bleibt es bei dem bereits im Gesetz angelegten Übergangspfad, wonach die Regelung ab Einbau eines intelligenten Messsystems ausläuft.
b) Umsatzsteuerliche Folgen
Wird auf dem selbst genutzten Eigenheim eine Photovoltaikanlage errichtet und insoweit der Strom soweit wie möglich selbst genutzt und im Übrigen in das allgemeine Stromnetz gegen Entgelt nach dem EEG eingespeist, so begründet dies grds. eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. Umsatzsteuerrechts. Auf die Höhe der erzielten Einnahmen und die Leistung der Anlage kommt es dabei nicht an.
Hinweis:
Die Aufnahme der Tätigkeit ist dem Finanzamt anzuzeigen, und zwar innerhalb eines Monats. Hierfür existiert ein spezielles Formular („Fragebogen zur steuerlichen Erfassung für Einzelunternehmen“). Zusätzlich werden länderspezifische spezielle Fragebögen angefordert, so z.B. in Bayern: „Fragebogen zur Errichtung und zum Betrieb einer Photovoltaikanlage mit Inbetriebnahme ab 01. April 2012“.
Allerdings kann ggf. von der sog. Kleinunternehmerregelung Gebrauch gemacht werden. Danach wird die Umsatzsteuer auf Antrag nicht erhoben, wenn die Umsätze im Gründungsjahr nicht mehr als 22 000 € betragen und im Folgejahr 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen werden. Wurde die unternehmerische Tätigkeit nur während eines Teils des Kalenderjahres ausgeübt, ist der tatsächliche Umsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen.
Aber auch dann, wenn die Voraussetzungen zur Nutzung der Kleinunternehmerregelung vorliegen, ist es aus steuerlicher Sicht regelmäßig vorteilhaft, auf deren Anwendung zu verzichten. Dann kann aus der Errichtung der Anlage der Vorsteuerabzug gegenüber dem Finanzamt geltend gemacht werden. Das heißt, im Ergebnis muss nur der Netto-Investitionsbetrag selbst getragen werden. Allerdings setzt der Vorsteuerabzug eine unternehmerische Mindestnutzung von 10 % voraus. Der Strom muss also zu mindestens 10 % gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist werden. Im Regelfall ist dies gegeben.
Hinweis:
Ganz aktuell ist nun eine gesetzliche Vereinfachung vorgesehen, die die Anwendung der Kleinunternehmerregelung entbehrlich machen soll, und zwar indem die Umsatzsteuer auf 0 % ermäßigt wird („Nullsteuersatz“). Dies soll gelten für die
– Lieferung von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird.
– Installation von PV-Anlage und Speicher, wenn die Lieferung unter diese Sonderregelung fällt.
Im Ergebnis müssen Betreiber einer PV-Anlage nun nicht mehr dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen, um den Vorsteuerabzug geltend zu machen. Soweit ansonsten keine unternehmerische Tätigkeit besteht, kann von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch gemacht werden, ohne dass dies finanzielle Nachteile mit sich bringt. Nach derzeitigem Stand soll diese Regelung am 1.1.2023 in Kraft treten. Insoweit bleibt aber das aktuelle Gesetzgebungsverfahren abzuwarten, da dieses noch nicht abgeschlossen ist.
Wird zusätzlich zur Photovoltaikanlage ein Stromspeicher erworben, so gilt hinsichtlich der Zuordnung Folgendes:
– Bei gleichzeitiger Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers handelt es sich um ein einheitliches Zuordnungsobjekt. Die Prüfung der Zuordnung (10 %-Grenze) hat dementsprechend anhand der Verwendung des durch die Photovoltaikanlage produzierten Stroms zu erfolgen. Eine gesonderte Zuordnungsprüfung des Stromspeichers findet nicht statt. Dies gilt auch dann, wenn eine zeitgleiche Lieferung und Inbetriebnahme der PV-Anlage und der Batterie geplant ist, jedoch aus vom Unternehmer nicht zu vertretenden Gründen (z.B. wenn der Batteriespeicher zunächst nicht lieferbar ist) tatsächlich eine zeitversetzte Lieferung und Inbetriebnahme erfolgt. In diesen Fällen kann also auch der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Stromspeichers gegenüber dem Finanzamt geltend gemacht werden.
– Wird dagegen der Stromspeicher erst nach Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage angeschafft, handelt es sich um ein eigenes Zuordnungsobjekt und ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Speichers ist in diesem Fall nur zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verwendet wird.
– Bei der Anschaffung einer Wallbox handelt es sich immer um ein eigenes Zuordnungsobjekt. Eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen bzw. ein Vorsteuerabzug ist nicht möglich, falls die Wallbox ausschließlich für das Laden privat genutzter Elektroautos genutzt wird. Anders wäre dies nur dann, wenn Betriebsfahrzeuge aufgeladen werden.
Wird mit der Photovoltaikanlage eine umsatzsteuerliche Tätigkeit aufgenommen, nicht von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch gemacht und die Anlage zu 100 % dem Unternehmensvermögen zugeordnet, so kann aus dem Erwerb der Anlage der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. In formeller Hinsicht ist erforderlich, dass der Anlagenbetreiber eine ordnungsgemäße Rechnung besitzt.
Während des Betriebs der Anlage gilt aus Sicht der Umsatzsteuer dann, wenn die Kleinunternehmerregelung nicht angewendet wird:
– Die entgeltliche Einspeisung des erzeugten Stroms in das allgemeine Stromnetz unterliegt als Lieferung im Inland der Umsatzbesteuerung mit dem regulären Steuersatz von 19 %. In der Regel erfolgt die Abrechnung durch den Netzbetreiber mittels Gutschriftverfahren. Als Entgelt gilt dabei die Vergütung nach EEG. Erfolgt keine Einspeisung nach EEG, sondern eine Direktvermarktung, so ist der vereinbarte Strompreis maßgebend für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage. Zahlt der Netzbetreiber dem Anlagenbetreiber in diesen Fällen eine Markt- bzw. Flexibilitätsprämie, handelt es sich jeweils um einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss, welcher nicht der Umsatzsteuer unterliegt.
– Die Verwendung von Strom für eigene private Zwecke unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung. Dies ist dann quasi das Korrektiv dafür, dass auf der anderen Seite der volle Vorsteuerabzug gewährt wird. Die Menge des privat verwendeten Stroms ist grds. mittels Stromzähler zu ermitteln. Bei Kleinanlagen mit einer Leistung bis 10 kW kann die erzeugte Strommenge aus Vereinfachungsgründen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1 000 kWh/kWp geschätzt werden. Als Bemessungsgrundlage ist grds. der fiktive Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend. Wenn der Anlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen noch Strom bezieht, kann dieser Preis für den selbst erzeugten Strom angesetzt werden.
Hinweis I:
Wird von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch gemacht, so treten insoweit keine umsatzsteuerlichen Folgen ein. Dann darf die Lieferung des Stroms an den Netzbetreiber aber auch nicht mit Umsatzsteuerausweis erfolgen.
Hinweis II:
Im Detail können sich Konstellationen ergeben, die umsatzsteuerlich anders zu beurteilen sind als die vorstehend dargestellten Grundsätze. Daher sollte in solchen Fällen stets steuerlicher Rat eingeholt werden.
c) Folgen bei der Einkommensteuer
Daneben sind Folgen bei der Einkommensteuer zu beachten. Die einkommensteuerlichen Regelungen sind losgelöst von den umsatzsteuerlichen Regelungen zu betrachten.
Grundsätzlich ist der Betrieb einer Photovoltaikanlage eine gewerbliche Tätigkeit. Das heißt, diese löst eine Gewerbesteuerpflicht aus und ist bei der Einkommensteuer zu erfassen. Es muss eine steuerliche Gewinnermittlung vorgenommen werden. Die Aufnahme der Tätigkeit ist dabei stets dem Finanzamt anzuzeigen. Eine Gewerbeanmeldung bei der zuständigen Gemeinde ist bei einer üblichen Anlagegröße meist nicht vorzunehmen. Ob eine steuerliche Erfassung erfolgt, hängt allerdings von der Grundfrage ab, ob mit der Anlage eine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wird. Im Grundsatz muss dies mittels Prognose über die voraussichtliche Nutzungsdauer der Anlage von i.d.R. 20 Jahren prognostiziert werden durch Gegenüberstellung der erzielbaren Einnahmen abzgl. der voraussichtlichen Ausgaben einschließlich der Investitionskosten. Sofern die Gewinnerzielungsabsicht verneint wird, liegt für Zwecke der Gewerbe- und Einkommensteuer eine unbeachtliche Liebhabereitätigkeit vor. Wird dagegen die Gewinnerzielungsabsicht bejaht, so gilt Folgendes:
Bei der Einkommensteuer liegt mit dem Betrieb der Anlage eine gewerbliche Tätigkeit vor. Der insoweit entstehende Gewinn kann mittels Einnahmenüberschussrechnung ermittelt werden. Als Betriebseinnahmen ist die Vergütung für den in das allg. Stromnetz eingespeisten Strom anzusetzen. Daneben ist auch der selbst verbrauchte Strom als Entnahme anzusetzen. Dieser wird grds. mit den entstandenen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem üblichen Marktpreis angesetzt. Vereinfachend lässt die FinVerw einen Ansatz mit 20 Ct/kWh zu.
Als Betriebsausgaben sind eventuell anfallende laufende Kosten anzusetzen, wie z.B. Versicherung, Wartung oder ggf. auch Finanzierungskosten. Daneben ist auch die Abschreibung der Anlage gewinnmindernd zu erfassen. Die Abschreibung einer Aufdach-Photovoltaikanlage erfolgt grds. über eine Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Verteilung der Anschaffungskosten kann linear über die Nutzungsdauer erfolgen oder – so bei Anschaffung bis zum 31.12.2022 – mittels degressiver Abschreibung mit einem Abschreibungssatz von 12,5 % bezogen auf den jeweiligen Restbuchwert. Die degressive Abschreibung führt in den ersten Jahren zu höhen Abschreibungsbeträgen als die lineare Abschreibung. Weiterhin kann regelmäßig die „Sonderabschreibung zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe“ in Anspruch genommen werden. Diese beträgt zusätzlich zur laufenden Abschreibung 20 % der Anschaffungskosten und kann beliebig im Jahr der Anschaffung und in den folgenden vier Jahren angesetzt werden.
Weiterhin kann in vielen Fällen im Jahr vor der Inbetriebnahme ein Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 50 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten steuermindernd geltend gemacht werden. Dieser ist dann bei erfolgter Investition zunächst wieder gewinnerhöhend zu erfassen. Für Zwecke der Berechnung der Abschreibung kann allerdings in gleicher Höhe eine Herabsetzung der Anschaffungskosten gewinnmindernd berücksichtigt werden, so dass im Ergebnis ein großer Teil der Abschreibung zeitlich vorgezogen werden kann. Voraussetzung ist insoweit aber insbesondere, dass bereits im Jahr vor der Inbetriebnahme (wenn der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird) die Aufnahme der Tätigkeit bereits erfolgte, was durch Planungsmaßnahmen, wie z.B. das Einholen eines Angebots über die Errichtung der Anlage, dokumentiert werden kann.
Bei der Gewerbesteuer wird sich insoweit regelmäßig keine Steuerbelastung ergeben, da der Gewinn aus der Anlage den Freibetrag von 24 500 € im Jahr regelmäßig bei weitem nicht überschreiten wird. Dennoch ist im Grundsatz eine Gewerbesteuererklärung abzugeben.
Hinweis:
Im Ergebnis können durch die Nutzung des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung in den ersten Jahren steuerliche Verluste generiert werden, so dass die Finanzierung der Anlage teilweise aus den so entstehenden Minderungen der Steuerbelastung erfolgen kann.
Um die entstehenden steuerlichen Verpflichtungen, wie Abgabe der Gewerbesteuererklärung, Gewinnermittlung für die Anlage und Berücksichtigung in der Einkommensteuererklärung zu vermeiden, hat die FinVerw Billigkeitsregelungen erlassen. Danach kann aus Vereinfachungsgründen bei kleineren Anlagen von einer Besteuerung insgesamt abgesehen werden. Die Vereinfachungsregelung greift für alle Photovoltaikanlagen bis zu 10,0 kW/kWp, deren produzierter Strom neben der Einspeisung ins öffentliche Netz ausschließlich für eigene Wohnzwecke genutzt wird. Betreibt der Stpfl. mehrere Anlagen, so darf insgesamt die Grenze von 10 kWp nicht überschritten sein. Die Anwendung der Vereinfachungsregelung muss vom Stpfl. beim Finanzamt beantragt werden.
Hinweis I:
Die Prüfung, ob die Nutzung dieser Vereinfachungsregelung sinnvoll ist, sollte unter Hinzuziehung steuerlichen Rats erfolgen. Ausdrücklich ist darauf hinzuweisen, dass die Nutzung der einkommensteuerlichen Vereinfachungsregelung – welche bedeutet, dass für Zwecke der Einkommensteuer die Photovoltaikanlage insgesamt unbeachtlich ist – keinerlei Auswirkungen auf die umsatzsteuerliche Würdigung hat.
Hinweis II:
Nun ist vorgesehen, dass eine Steuerbefreiung für Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb
– von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und
– von auf, an oder in überwiegend zu Wohnzwecken genutzten sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit,
insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Stpfl. eingeführt wird. Nach dem derzeit vorliegenden Gesetzentwurf soll diese Regelung für sämtliche Anlagen unabhängig von der Inbetriebnahme und der bisherigen steuerlichen Behandlung gelten. Ob dies so bleibt, muss abgewartet werden. Insoweit ist das aktuelle Gesetzgebungsverfahren zu beobachten, welches voraussichtlich erst im Dezember 2022 abgeschlossen sein wird.