§ 17 Abs. 1 und 4 EStG regelt, dass auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Grund- oder Stammkapital qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Im Rahmen der besonderen Gewinnermittlung nach § 17 EStG ist ein proportionaler Freibetrag vorgesehen, so dass der Veräußerungsgewinn bis zur Höhe desjenigen Teils von 9 060 € steuerfrei bleibt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Da dieser Freibetrag um denjenigen Betrag vermindert wird, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 € (bei 100 %iger Beteiligung) übersteigt, ist dessen materielle Bedeutung marginal. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsergebnisses kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, infolgedessen sowohl Gewinne, aber auch Verluste nur zu 60 % berücksichtigt werden. Eine Progressionsminderung bzw. Steuersatzermäßigung ist hingegen nicht vorgesehen.
Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des FG Düsseldorf vom 26.1.2022 (Az. 2 K 2668/19 E) zu sehen, bei dem die Anwendung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG sowie des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG auf die Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen, das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer GmbH streitig war.
Der Stpfl. begehrte für die Veräußerung seiner gesamten GmbH diesen proportionalen Freibetrag (der sich grob gerundet auf rd. das Vierfache des Freibetrags nach § 17 EStG beläuft) und zusätzlich die Steuersatzermäßigung mit der Argumentation, dass sowohl nach dem Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch nach der systematischen Stellung der §§ 15-17 EStG die Veräußerung einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Veräußerung eines Teilbetriebs nach § 16 EStG gelte, für die der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifermäßigung gem. § 34 EStG anzuwenden seien. Keinesfalls handele es sich um eine Veräußerung von Anteilen nach § 17 EStG, da in § 17 EStG nur die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung und nicht die einer vollunternehmerischen Beteiligung geregelt sei. Der Wortlaut der §§ 16, 17 EStG unterscheide nicht zwischen Betriebs- und Privatvermögen. Weder § 16 EStG noch § 17 EStG verlangten, dass es sich um im Betriebsvermögen gehaltene Anteile handeln müsse. Auch die von § 16 EStG unstreitig erfassten Mitunternehmeranteile würden regelmäßig im Privatvermögen gehalten.
Das FG Düsseldorf hat diese Auffassung verworfen und unterstrichen, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung sämtlicher Anteile an einer GmbH zu Recht nach § 17 EStG erfasst und nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG der Besteuerung zugrunde gelegt wurden. Entgegen der Ansicht des Stpfl. unterliege der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile nicht dem Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG.
Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Teilbetrieb gilt nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Allerdings muss es sich bei einer das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft insgesamt um sog. notwendiges oder gewillkürtes (Sonder-)Betriebsvermögen des Stpfl. handeln, um zur Anwendung des § 16 EStG zu gelangen. Gehört die Beteiligung dagegen ganz oder teilweise zum Privatvermögen des Stpfl., dann unterfällt der entsprechende Gewinn dem Anwendungsbereich des § 17 EStG – auch wenn sich dieses Ergebnis weder dem Wortlaut des § 16 EStG noch dem Wortlaut des § 17 EStG ausdrücklich entnehmen lässt.
Hinweis:
Das FG Düsseldorf hat damit die herrschende Auffassung bestätigt; in Ermangelung einschlägiger Gründe hat es die Revision nicht zu gelassen.