Mit seinem Urteil vom 8.9.2020 (Az. X R 36/18) hat sich der BFH mit der besonderen umwandlungssteuerrechtlichen Frage der Reichweite der steuerlichen Rückwirkung des § 2 UmwStG in Umwandlungsfällen befasst.
Dabei ist der BFH zu dem Ergebnis gekommen, dass die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG angeordnete Rückwirkung nur die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft (GmbH) und der Übernehmerin betrifft. Demnach führt § 2 UmwStG nicht zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer GmbH, wenn diese GmbH nach dem Todestag rückwirkend auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen wird.
Im konkreten Streitfall war – verkürzt dargestellt – der Stpfl. zunächst mit 48 % an einer GmbH beteiligt; die weiteren 52 % der Anteile hielt sein Vater, der am 15.9. des Streitjahres 2005 verstarb. Der Stpfl. erhielt vermächtnisweise auch dessen GmbH-Anteile und ist seitdem Alleingesellschafter der GmbH. Anfang 2006 schlossen der Stpfl. und sein Bruder (B) einen Erbteilkaufvertrag. Danach erwarb der Stpfl. mit Rückwirkung auf den Todestag des V die jeweils hälftigen Erbteile des B als Nacherbe der Mutter (M) und als Erbe des V für insgesamt 50 000 €. Die bereits abgeschlossene Erfüllung der Vermächtnisse sollte unberührt bleiben. Der Stpfl. verpflichtete sich, B von sämtlichen Nachlassverbindlichkeiten einschließlich etwaiger Steuernachforderungen freizustellen. Anschließend wurde die GmbH mit dem Vermögen des Stpfl. (als nunmehrigem Alleingesellschafter) verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 1.9.2005, also ein Zeitpunkt, der vor dem Tod des V lag, bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2005 ermittelte der Stpfl. einen zur Hälfte zu versteuernden Übernahmegewinn i.H.v. 908 000 € gem. § 4 Abs. 4 UmwStG. Den hälftigen Übernahmegewinn i.H.v. 454 000 € rechnete er entsprechend den am steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnissen an der GmbH zu 52 % dem verstorbenen V und zu 48 % (also 218 000 €) sich selbst zu.
Demgegenüber setzte das FA den gesamten Übernahmegewinn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Stpfl. an. Durch Wahl eines Übertragungsstichtags, der vor dem Tod eines früheren Gesellschafters der übertragenden GmbH liege, sei es nicht möglich, rückwirkend die Besteuerung des Verstorbenen bzw. von dessen Erben zu beeinflussen. In einem solchen Fall sei der Übernahmegewinn in voller Höhe beim Übernehmer anzusetzen. Hiergegen richtete sich die Klage.
Im Ergebnis hat der BFH die Ansicht des FA, die auch die Vorinstanz (FG München mit Urteil v. 13.11.2018) geteilt hat, wie folgt bestätigt: § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG könne nicht rückwirkend zum Entstehen eines Übernahmegewinns bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter einer GmbH führen, wenn diese GmbH nach dem Todestag auf ihren neuen Alleingesellschafter verschmolzen werde. Nach seinem Wortlaut betreffe § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG allein die Einkommensermittlung „der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin“. Im Streitfall sei die Rückwirkung also ausschließlich in Bezug auf die GmbH und den Stpfl. – als Übernehmer – angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft seien hingegen in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht erwähnt. Aus dem Gesetz folge keine Erstreckung der Rechtsfolgen auf der Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger. Auch § 4 UmwStG regele kraft seiner amtlichen Überschrift und seines Norminhalts ausschließlich die „Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft“ bzw. im Fall des § 9 UmwStG die Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden natürlichen Person.
Die Gewinnermittlung bei früheren – insbesondere bei während des Rückwirkungszeitraums verstorbenen – Gesellschaftern ist nach Auffassung des BFH also nicht Regelungsgegenstand der vorgenannten umwandlungssteuerrechtlichen Normen.