Erbfälle können zu mannigfaltigen rechtlichen Problemen führen, und dabei geht es im steuerlichen Bereich nicht nur um erbschaftsteuerliche Fragen. Vielmehr sind auch die ertragsteuerlichen Folgen zu beachten. Insoweit gilt zwar, dass der Übergang des Vermögens vom Erblasser auf die Erben als unentgeltlicher Vorgang im Grundsatz keine ertragsteuerlichen Folgen nach sich zieht. Zu beachten sind die Folgen aus der Erwirtschaftung von Erträgen des ererbten Vermögens durch die Erben.
Mit diesen Fragen hat sich jüngst der BFH auseinandergesetzt und insbesondere zur Frage Stellung bezogen, welcher Zusammenhang zwischen der Erbengemeinschaft und einer späteren, aus den Miterben gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) besteht. Insoweit ist zunächst die zivilrechtliche Sicht zu beachten:
– Mit dem Erbfall fällt das Erbe von Gesetzes wegen, also ohne eine besondere Handlung, an die Erben. Wer Erbe ist, bestimmt sich im Grundsatz nach der gesetzlichen Regelung des Bürgerlichen Gesetzbuchs, ggf. nach einem vorhandenen Testament. Die Erben bilden sodann zivilrechtlich eine Erbengemeinschaft. Die Erbengemeinschaft ist keine werbende Gemeinschaft, sondern erreicht ihren Zweck schon dadurch, dass sie das Vermögen zur Befriedigung der Nachlassgläubiger und zum besten Nutzen der Miterben erhält. Anders als Personengesellschaften, die abgesehen von Gelegenheitsgesellschaften grds. auf Dauer ausgelegt sind, ist die Erbengemeinschaft von vornherein auf ihre Beendigung durch Erbauseinandersetzung angelegt. Bis zur Erbauseinandersetzung kann allerdings ggf. auch ein längerer Zeitraum vergehen.
– Die Erbauseinandersetzung kann zum einen dadurch erfolgen, dass das Erbe unter den Erben aufgeteilt wird und jeder der Erben dann einen Teil der Erbmasse zu Alleineigentum erhält. Zum anderen können die Erben aber auch das ererbte Vermögen oder ggf. auch nur Teile davon gemeinsam bewirtschaften. So kann z.B. ein ererbtes Mehrfamilienhaus gemeinsam weiter vermietet werden. Dies erfolgt dann zivilrechtlich nicht mehr in der Erbengemeinschaft, sondern im Zweifel in einer durch die (bisherigen) Miterben gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zweck dieser GbR ist dann die gemeinsame Bewirtschaftung des Vermögens.
Der BFH stellt nun in der Entscheidung vom 19.1.2023 (Az. IV R 5/19) heraus, dass zwischen der Erbengemeinschaft einerseits und einer von den (bisherigen) Miterben gebildeten GbR zu unterscheiden ist. Ein Übergang von der Erbengemeinschaft zur durch die von den (bisherigen) Miterben gebildeten GbR kann nicht als identitätswahrender Formwechsel nach dem Umwandlungsgesetz erfolgen, sondern bedarf der Einzelübertragung. So muss z.B. bei der Überführung einer Immobilie in eine solche GbR ein Notar bemüht werden, was letztlich dann zur Folge hat, dass die GbR als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen wird.
Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass die Erbengemeinschaft verschiedene Einkunftstatbestände nebeneinander verwirklichen kann. Werden z.B. eine Immobilie und ein gewerbliches Einzelunternehmen vererbt, so werden in der Erbengemeinschaft nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb (aus dem Einzelunternehmen) und aus Vermietung und Verpachtung (aus der Immobilie) durch die Erben erzielt.
Dies ist anders bei einer durch die (ehemaligen) Erben später gebildeten GbR. Für diese gelten die allgemeinen steuerlichen Regeln für Personengesellschaften. So kann eine Personengesellschaft nicht nebeneinander gewerbliche Einkünfte und Überschusseinkünfte (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen) erzielen. Bei einer solchen gemischten Tätigkeit durch eine Personengesellschaft liegen vielmehr insgesamt gewerbliche Einkünfte vor. Dem kann nur entgangen werden dadurch, dass die verschiedenen Tätigkeiten in separaten Personengesellschaften – die die gleichen Gesellschafter haben können – ausgeübt werden.
Handlungsempfehlung:
Von besonderer Bedeutung ist ein klares und eindeutiges Auftreten der (ehemaligen) Erben nach Außen, also z.B. gegenüber Mietern einer geerbten Immobilie. So können diese „in Erbengemeinschaft“ auftreten, aber auch durch Abschluss eines GbR-Vertrags und Auftreten „in GbR“ als aus den (ehemaligen) Erben gebildete GbR.
Hinweis:
Im Hinblick auf das Agieren mittels GbR ist zu beachten, dass zum 1.1.2024 das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts in Kraft tritt, welches zivilrechtliche Änderungen mit sich bringt. Ab 2024 kann eine GbR nur noch dann z.B. als Eigentümerin einer Immobilie in das Grundbuch eingetragen werden, wenn die GbR selbst in das Unternehmensregister eingetragen wird und dadurch zur „eingetragenen GbR“ wird.