§ 17 EStG regelt, dass auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Grund- oder Stammkapital qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Dabei ist der Anwendungsbereich dieser Norm nicht allein auf inländische Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) beschränkt, vielmehr werden auch Auslandskapitalgesellschaften erfasst, wenn diese nach dem sog. Typenvergleich einer deutschen GmbH oder AG vergleichbar sind (soweit nicht ohnehin das anwendbare DBA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zuweist).
Angesichts der zunehmenden Verbreitung von Auslandskapitalgesellschaften (z.B. Corporation, Ltd., Plc, SARL, SA) ist vor diesem Hintergrund das Urteil des BFH vom 14.2.2023 (Az. IX R 23/21) zu sehen, mit dem dieser betreffend eine (im steuerlichen Privatvermögen gehaltene) Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften entschieden hat,
– dass Anteile an einer „Corporation“ nach US-amerikanischem Recht zu den ähnlichen Beteiligungen i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören – die „Corporation“ sei nach Maßgabe des sog. Typenvergleichs einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbar,
und dass § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG typisierend an die Höhe der nominellen Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der (inländischen) Kapitalgesellschaft anknüpfe; bei Auslandskapitalgesellschaften sei auf eine entsprechende Bezugsgröße abzustellen, die die kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters in vergleichbarer Weise wiedergebe.
Im Streitfall war – vereinfacht dargestellt – die Ermittlung der Relevanzschwelle des § 17 Abs. 1 EStG bei einer „Corporation“, die nach dem Recht von Delaware/USA gegründet wurde, streitig. Der Stpfl. stellte bei seiner Berechnung auf die Anzahl der zum amerikanischen Unternehmensregister angemeldeten sog. „authorized shares“ ab, während die FinVerw die Beteiligungsquote anhand der tatsächlich ausgegebenen shares („issued and outstanding shares“) ermittelte – und damit das Vorliegen einer relevanten Beteiligung i.S. des § 17 EStG bejahte. Der BFH hat die Auffassung der FinVerw bestätigt und ausgeführt,
– dass sich steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH i.S.d. § 17 EStG aus der übernommenen Stammeinlage errechnet. Der „Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ bemesse sich nach dem betragsmäßig bestimmten (festen) Anteil am Stamm- oder Grundkapital der Gesellschaft.
– Bei Auslandskapitalgesellschaften, die über kein Grund- oder Stammkapital i.S.d. deutschen Aktien- oder GmbH-Rechts verfügten, sei auf eine entsprechende Bezugsgröße abzustellen, die die kapitalmäßige Beteiligung des Gesellschafters in vergleichbarer Weise wiedergebe. Entscheidend sei eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über das Kapital der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung. Maßgeblich sei letztlich, welchen Beitrag der Gesellschafter zu dem durch Einlagen gebildeten Gesellschaftsvermögen erbracht hat; damit korrespondiert sein Anspruch auf Beteiligung an der Substanz der Kapitalgesellschaft. Für die Bestimmung der Relevanzschwelle sei es somit irrelevant, wenn Anteile zwar genehmigt, aber nicht ausgegeben worden sind.
Hinweis:
In einschlägigen Fällen der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften sollte also sorgfältig geprüft werden, ob diese vom Rechtstyp her einer GmbH vergleichbar sind und auf welchem Weg die Beteiligungsquote i.S.d. § 17 EStG tatsächlich zu ermitteln ist. Die FinVerw hat i.Ü. schon mit dem BMF-Schreiben vom 24.12.1999 Tabellen zu den vergleichbaren Rechtsformen veröffentlicht.