Rückstellung: Eigenbetriebliches Interesse schädlich?

Der BFH hatte die insbesondere für die Bauwirtschaft wichtige Frage zu klären, ob Rückstellungen für die mit der Auflösung von Baustellenlagern verbundenen Aufwendungen zu bilden waren. Die Stpfl. war im Wesentlichen im Spezialgerüstbau für Großindustrieanlagen tätig. Mit den Betreibern dieser Anlagen schloss sie jeweils Rahmenverträge mit einer Laufzeit von regelmäßig drei Jahren. Auf dieser Grundlage vereinbarte sie mit den jeweiligen Auftraggebern Einzelverträge („Abrufe“) über konkret zu erbringende Gerüstbauarbeiten. In den Rahmenverträgen waren Entgelte für die Erstellung von Gerüsten vereinbart, die überwiegend nach der Größe bemessen waren. Mit diesen Entgelten waren auch der An- und Abtransport des Gerüstmaterials, dessen Vorhaltung, die Baustelleneinrichtung sowie die Montage und die Demontage der Gerüste abgegolten. Die Abrechnung der Arbeiten mit dem jeweiligen Auftraggeber und die gewinnerhöhende Erfassung der Entgelte bei der Stpfl. erfolgte jeweils nach Abwicklung der Einzelaufträge.
Um der Vorhalteverpflichtung nachzukommen und die geschuldeten Arbeiten zeitnah ausführen zu können, errichtete die Stpfl. in zahlreichen Fällen mit Zustimmung des jeweiligen Auftraggebers auf dem Gelände der Industrieanlagen Materiallager, in denen sich die für die Abwicklung der Aufträge benötigten Materialbestände sowie weitere Betriebs- und Geschäftsausstattung (u.a. Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung von Arbeitnehmern, Trecker, Anhänger und Gabelstapler etc. für den Transport des Gerüstmaterials auf der Baustelle) befanden.

Mit den Rahmenverträgen verpflichtete sich die Stpfl. regelmäßig gegenüber ihren Auftraggebern, von diesen zur Verfügung gestellte Lager- und Arbeitsplätze sowie Zufahrtswege in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten bzw. wieder in den Zustand zu versetzen, in dem sie der Stpfl. zu Beginn des Vertrages zur Verfügung gestellt worden waren.
Ab dem Jahre 2004 erfasste die Stpfl. eine (nach der Laufzeit der Rahmenverträge abgezinste) Rückstellung für den bei Auslaufen der Rahmenverträge erforderlichen Abtransport des auf der jeweiligen Baustelle befindlichen Materials. Die Bemessung der Rückstellung nahm die Stpfl. in der Weise vor, dass sie zum jeweiligen Bilanzstichtag den auf der Baustelle gelagerten Materialbestand erfasste und hiervon ausgehend eine Kalkulation der Personalkosten im Zusammenhang mit der Rückführung des Materials ins Zentrallager nach Y sowie der Kosten für den Transport vornahm.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nicht an. Dies bestätigte nun im Ergebnis der BFH mit Urteil vom 22.1.2020 (Aktenzeichen XI R 2/19). Im Wesentlichen begründet das Gericht die Entscheidung wie folgt:[mk_custom_list icon_color="/wp-content/uploads/2016/09/favicon.ico" margin_bottom="30" align="none"]

• Der Ansatz einer (steuerlich wirksamen) Verbindlichkeitsrückstellung setzt eine Verpflichtung voraus, die gegenüber einer dritten Person besteht (sog. Außenverpflichtung) und als erzwingbarer Anspruch eine wirtschaftliche Belastung darstellt.


• Auch wenn eine solche Außenverpflichtung besteht, kann diese jedoch im Einzelfall durch die eigenen Interessen des Unternehmers überlagert werden (sog. eigenbetriebliches Interesse als wirtschaftlich auslösendes Moment der Belastung). Dann liege – so das Gericht – bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Aufwandsrückstellung vor, die steuerlich nicht angesetzt werden darf.


• Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, scheidet der Ansatz einer Rückstellung für die Räumung und den Abtransport des (Gerüstbau-)Materials aus.


• Vorliegend nahm das eigenbetriebliche Interesse der Stpfl. an der Auflösung des (jeweiligen) Materiallagers an den Baustellen und der Rückführung des (für die weitere Betriebsfortführung der Stpfl. notwendigen) Materials in das Zentrallager der Stpfl. eine wirtschaftliche Bedeutung ein, die den Umstand der zivilrechtlichen Verpflichtung zur Räumung des jeweiligen Grundstücks vollen Umfangs überlagerte. Gerade mit Blick auf den Leistungsgegenstand der Einzelverträge („Abrufe“), der insbesondere An- und Abtransport und Montage und Demontage am Bauobjekt beinhaltete, lag das Einrichten des Materiallagers auf dem Grundstück für künftige Verwendungen im Interesse der Stpfl. und die Grundstücksräumung wies einen untrennbaren Zusammenhang mit dem (Rück-)Transport der eigenen Materialien in das Zentrallager der Stpfl. auf. Auch sei ein Gerüstbauunternehmen darauf angewiesen, Gerüstbaumaterialien und Betriebs- und Geschäftsausstattung für Folgeaufträge wieder zur Verfügung zu haben.

[/mk_custom_list]Hinweis:
Dies ist eine weitere Facette bei der Abgrenzung von steuerlich zulässigen Verbindlichkeitsrückstellungen. Die Abgrenzung ist in der Praxis oftmals schwierig. Dies zeigt, dass der Einzelfall sehr sorgfältig zu würdigen und zu dokumentieren ist.