Wird in eine bestehende Personengesellschaft ein weiterer Gesellschafter aufgenommen und leistet dieser für die Übernahme der Gesellschafterstellung in das Vermögen der Gesellschaft eine Einlage, so wird dieser Vorgang steuerlich so gewertet, als wenn die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Anteile in die um den eintretenden Gesellschafter neue erweiterte Personengesellschaft einbringen. Dies führt allerdings nicht etwa zu einer (zwingenden) Aufdeckung stiller Reserven in den Altanteilen. Vielmehr können insoweit auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft die Buchwerte fortgeführt werden, was regelmäßig auch angestrebt werden wird.
In der Steuerbilanz der Personengesellschaft kann dieser Vorgang auf zweierlei Weise abgebildet werden:
– In der Steuerbilanz der Personengesellschaft werden alle Wirtschaftsgüter zum aktuellen Wert – also unter Aufdeckung der stillen Reserven – angesetzt. Für die Altgesellschafter werden sodann negative steuerliche Ergänzungsbilanzen gebildet, um für diese die Buchwertfortführung darstellen zu können. Mit dieser Vorgehensweise erfolgt in der Steuerbilanz der Personengesellschaft eine Zuordnung der Vermögenswerte entsprechend der Beteiligungsverhältnisse.
– Alternativ können auch in der Steuerbilanz der Personengesellschaft die Vermögensgegenstände mit den steuerlichen Buchwerten unter Berücksichtigung der Einlage und Anpassung der Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse fortgeführt werden. Daneben wird für den neu eintretenden Gesellschafter dessen über das übernommene Kapitalkonto hinaus gezahlter Kaufpreis in einer positiven steuerlichen Ergänzungsbilanz abgebildet. Entsprechend werden für die Altgesellschafter negative Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung der aufgedeckten stillen Reserven gebildet.
Beide Vorgehensweisen führen zu gleichen steuerlichen Ergebnissen, sind nur unterschiedliche Methoden der Abbildung. Fraglich war nun allerdings, ob auch beide Methoden gleich zu behandeln sind, wenn der neu eingetretene Gesellschafter später wieder ausscheidet. In diesem Fall muss dessen noch verbleibende steuerliche Ergänzungsbilanz aufgelöst werden. Fraglich war aber, ob dies auch für die negativen Ergänzungsbilanzen betreffend der Altgesellschafter gilt, die diese aus Anlass des Eintritts des Neugesellschafters gebildet hatten. Der BFH stellt nun mit Entscheidung v. 23.3.2023 (Az. IV R 27/19) klar, dass in diesem Fall keine Auflösung der für die Altgesellschafter gebildeten steuerlichen Ergänzungsbilanzen erfolgt. Hierfür fehle eine Rechtsgrundlage. Insbesondere bestehe insoweit keine Bindung an die ursprünglich korrespondierend gebildete positive Ergänzungsbilanz für den damals neu eingetretenen Gesellschafter (die bei dessen späteren Ausscheiden ergebniswirksam aufzulösen war). Die Ergänzungsbilanzen seien streng mitunternehmerbezogen. Danach könne die Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nur diejenige (positive oder negative) Ergänzungsbilanz beeinflussen, die mit diesem Mitunternehmeranteil in Zusammenhang steht.
Hinweis:
Die steuerliche Bilanzierung von Veränderungen im Gesellschafterbestand bei einer Personengesellschaft ist komplex und bedarf stets der steuerlichen Beratung.