Bei der Sanierung bzw. Umgestaltung von Gebäuden ist stets abzugrenzen zwischen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen und nur über die Abschreibungen geltend zu machenden (nachträglichen) Herstellungskosten. Insoweit ist stets der Einzelfall zu würdigen. Bei Gewerbeeinheiten sind andere Maßstäbe anzulegen als bei Wohneinheiten, wie die Entscheidung des Niedersächsischen FG vom 17.3.2023 (Az. 15 K 17/21) zeigt.
Im Urteilsfall wurde das Erdgeschoss eines Geschäftshauses ursprünglich insgesamt zum Betrieb eines Lebensmittel-Supermarktes vermietet. Dann erfolgten umfangreiche Umbaumaßnahmen mit einem Aufwand von annähernd 500 000 €. Durch die Umgestaltung entstanden Räume für eine Apotheke und eine Bäckerei mit Café. Neben den Außenmauern blieben im Wesentlichen nur die tragenden Stützen und die Rohbaudecken bzw. -böden übrig. Es wurde ein neuer Grundriss geschaffen, Wände und Toiletten wurden eingebaut. Der alte Schaufenster- und Eingangsbereich wurde durch zwei neue Eingangsbereiche und insgesamt vier neue Fenster ersetzt. In den Apothekenbereich wurde eine Lüftungsanlage eingebaut. Die Sanitäranlagen der Bäckerei enthielten eine Abluftanlage. Im gesamten Erdgeschoss wurden neue Heizkörper installiert. Apotheke und Bäckerei wurden jeweils mit einer neuen Elektro-Unterverteilung ausgestattet.
Die übrigen Mietflächen im Objekt (1. und 2. OG sowie Staffelgeschoss) waren von der Baumaßnahme nicht betroffen und vor und nach dem Umbau an verschiedene ärztliche Einzel- und Gemeinschaftspraxen vermietet. Die Mieteinnahmen aus dem Geschäftshaus stiegen daraufhin.
In diesem Fall stuft das FG die Umbaumaßnahmen als Herstellungskosten ein, weil eine Substanzvermehrung und wesentliche Verbesserungen des Gebäudes eingetreten seien. Allgemein sieht das FG Herstellungskosten in Form der wesentlichen Verbesserung eines Wirtschaftsgutes bei Nichtwohngebäuden bereits dann, wenn durch die Baumaßnahmen der Gebrauchswert (das Nutzungspotenzial) des Wirtschaftsguts nach objektiven Maßstäben im Ganzen dadurch deutlich erhöht wird, dass eine bislang nicht vorhandene Nutzungsmöglichkeit für eine andere Art der gewerblichen Nutzung geschaffen wird. Als Indiz einer erweiterten bzw. verbesserten Nutzungsmöglichkeit dient u.a. die mit der umgestalteten Fläche erzielbare Miete. Eine Standarderhöhung in mindestes drei der vier Kernbereiche der Ausstattung (Fenster, Heizung, Elektrik, Sanitäranlagen) ist bei Nichtwohngebäuden keine zwingende Voraussetzung, um das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung anzunehmen.
Handlungsempfehlung:
Eine Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten kann nur für den Einzelfall getroffen werden. Möglich sind im Einzelfall aber auch eine Aufteilung der Kosten. Die Abgrenzung, welche Gewerke in die einheitliche Baumaßnahme Herstellung einzubeziehen sind und welche als isolierte Erhaltungsaufwendungen anzusehen sind, bietet Verhandlungsspielraum, so dass eine sachgerechte Verständigung mit dem FA gelingen kann.