Mit seinem Urteil vom 12.12.2023 (Az. IX R 15/23) hat der BFH in Bestätigung der Vorinstanz zur teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen die sog. „strenge Trennungstheorie“ fortgeführt und entschieden,
– dass dann, wenn im Privatvermögen gehaltene GmbH-Anteile im Wege einer gemischten Schenkung teilentgeltlich auf den Erwerber übertragen werden, diese Übertragung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile in eine entgeltliche Anteilsübertragung (Veräußerung i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG) und eine unentgeltliche Anteilsübertragung (i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 5 EStG) aufzuteilen ist, und
– dass sich der Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den auf den entgeltlichen Teil entfallenden Anschaffungskosten der Anteile ermittelt.
Im Streitfall war die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG aus einer teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Anteilen umstritten. Der Stpfl. war alleiniger Gesellschafter einer GmbH mit einem eingezahlten Stammkapital i.H.v. 25 000 €. Im Jahr 2013 schenkte und verkaufte der Stpfl. im Wege der gemischten Schenkung der Stpfl. seine hälftige Beteiligung mit einem (unstreitigen) Verkehrswert von 275 948 € zu einem Entgelt von insgesamt 30 000 € auf zwei Erwerber, und zwar den Sohn und Frau B. Das FA teilte die Übertragung nach dem Verhältnis der erhaltenen Gegenleistung (30 000 €) zum Verkehrswert der Anteile (275 948 €) in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft auf (mit einer Entgeltlichkeitsquote von 10,87 %) und ermittelte einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe der Differenz zwischen dem Gesamtentgelt (30 000 €) und den anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Anschaffungskosten (10,87 % von 25 000 € = 2 717,90 €). Diesen unterwarf das Finanzamt unter Berücksichtigung von §§ 3 Nr. 40, 3c EStG und Abzug des anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Freibetrags nach § 17 Abs. 3 EStG der Besteuerung.
Dazu hat der BFH in Bestätigung der Vorinstanz ausgeführt,
– dass die sog. „strenge Trennungstheorie“ anzuwenden sei, also die Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert der übertragenen Anteile, und
– dass eine solche Aufteilung gerade nicht dem Gesetzeswortlaut widerspreche, da i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nur der voll entgeltliche Teil veräußert worden sei und der voll unentgeltliche Teil der Anteilsübertragung in Ermangelung eines Veräußerungspreises gerade nicht.
– Die daraus folgende Aufteilung in einen voll entgeltlich und einen voll unentgeltlich übertragenen Teil sei daher nur ein Hilfsmittel zur Beschreibung der Rechtsfolgen, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpfe.
– Im Übrigen biete auch die Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen zwei Betriebsvermögen des Stpfl. (mit Bezug zur sog. „modifizierten Trennungstheorie“) keinen Anlass, von der Rechtsprechung zur teilentgeltlichen Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG abzuweichen.
Hinweis:
Der BFH bestätigt damit erneut, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens die strenge Trennungstheorie anzuwenden ist. Höchstrichterlich ungeklärt bleibt, ob bei teilentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auch die strenge (oder aber die modifizierte) Trennungstheorie zum Zuge kommt.