Mit seinem noch nicht rechtskräftigen Urteil vom 7.6.2023 (Az. 7 K 311/21 K,G) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass eine Arbeitnehmerüberlassung, bei der der Verleiher nicht die erforderliche Erlaubnis nach dem AÜG hat, zu einer vGA beim Entleiher führen kann.
Im Streitfall war der Abzug von Aufwendungen für eine Personalüberlassung strittig, den eine im Garten- und Landschaftsbau tätige GmbH (Stpfl.) geltend machte. Alleiniger Gesellschafter der GmbH in den Streitjahren 2015 bis 2017 war Herr A. Die GmbH machte Aufwendungen für ihr von der B-GmbH überlassenes Personal geltend. Alleingesellschafterin dieser B-GmbH war Frau C, die Ehefrau des A. Geschäftsführer beider Gesellschaften in diesen Jahren war Herr D, der Schwiegersohn des A.
Die Betriebsprüfung traf – sehr verkürzt dargestellt – die Feststellungen, die GmbH habe erhebliche Fremdleistungen durch die B-GmbH als Aufwendungen gebucht und auf einem für diese geführten Verrechnungskonto erfasst. Dabei habe sie auf dem Konto sowohl die von der B-GmbH bezogenen Fremdleistungen auf Grund der Personalüberlassung durch die B-GmbH als auch für die B-GmbH verausgabte Leistungen verbucht (u.a. durch die Stpfl. gezahlte Löhne sowie Lohnnebenkosten und Sozialversicherungsbeiträge für an die Stpfl. entliehene Arbeitnehmer). Tatsächlich habe es aber an einer Leistungsbeziehung zwischen der B-GmbH und der Stpfl. gefehlt, es habe keine Arbeitnehmerüberlassung vorgelegen. Formal seien die Arbeitnehmer zwar bei der B-GmbH angemeldet gewesen, tatsächlich hätten diese aber eine originäre Leistungsbeziehung zur Stpfl. gehabt; Zahlungen seitens der B-GmbH, die die Löhne hätte zahlen müssen, seien nicht erfolgt.
Das FG hat hier das Vorliegen von vGA bejaht und in seiner Begründung folgende Aspekte hervorgehoben:
– Eine vGA kommt auch dann in Betracht, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird (im Urteilsfall sei die von der Ehefrau des Alleingesellschafters der Stpfl. beherrschte B-GmbH eine nahestehende Person des Alleingesellschafters der Stpfl.).
– Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Diesbezüglich stellte der BFH heraus, dass sämtliche Anforderungen im Urteilsfall nicht erfüllt wurden. Die mit der B-GmbH getroffene Vereinbarung sei zivilrechtlich unwirksam, weil die B-GmbH nicht die nach dem AÜG erforderliche Erlaubnis für eine Arbeitnehmerüberlassung hatte. Zusätzlich sei die Vereinbarung wegen Verstoßes gegen die Schriftform des Überlassungsvertrags nichtig. Die Aufwandsbuchung trotz zivilrechtlicher Unwirksamkeit sei gesellschaftsrechtlich (mit-)veranlasst. Denn auf eine unwirksame Vereinbarung hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter für einen Nichtgesellschafter keine Forderungen eingebucht. Zudem habe im Streitfall nicht einmal belegt werden können, ob insoweit überhaupt eine von vornherein abgeschlossene Vereinbarung vorgelegen habe. Auch sei nicht von einer tatsächlichen Durchführung der Vereinbarung mit der B-GmbH auszugehen. Auf die durch die B-GmbH in Rechnung gestellten Beträge seien keine Zahlungen erfolgt. Die bloße Verbuchung auf dem Verrechnungskonto sei hingegen regelmäßig für eine tatsächliche Durchführung der Vereinbarung nicht ausreichend.
Hinweis:
Das FG hat die allgemeinen Kriterien der Rechtsprechung überzeugend angewandt. Trotzdem sollte die weitere Rechtsentwicklung aufmerksam beobachtet werden, da das Urteil vorläufig noch nicht rkr. ist. Für die Praxis sei hier nochmals die bekannte Problematik hervorgehoben, dass es bei beherrschenden Gesellschaftern – zur Vermeidung von vGA – auf klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und auch tatsächlich durchgeführte Vereinbarungen ankommt.