VGA-Checkliste: Wichtige aktuelle Entscheidungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Der anstehende Jahreswechsel sollte zum Anlass genommen werden, bestehende Vereinbarungen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern in Hinblick auf vGA-Risiken zu überprüfen, wobei insbesondere die nachfolgend genannten, zumeist im Jahr 2019 bekannt gewordenen finanzgerichtlichen Entscheidungen zu beachten sind. Die Überprüfung der Vereinbarungen könnte nach Art einer Checkliste strukturiert anhand folgender Schwerpunkte erfolgen:

a) Übergreifende Fragen,

b) Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen),

c) Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit) und

d) Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH.

Übergreifende Fragen

• Tatsächliche Verständigung über das Vorliegen von vGA: Mit Beschluss vom 31.1.2019 (Aktenzeichen VIII B 41/18, DStZ 2019, 448) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und ausgeführt, dass im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung, die anlässlich einer Außenprüfung bei einer GmbH zum Vorliegen von vGA abgeschlossen wird, auch geregelt werden kann, welchem der Gesellschafter die vGA zuzurechnen sind.

Hinweis:

Zugleich hat der BFH bestätigt, dass sog. tatsächliche Verständigungen nur zulässig sind über Sachverhaltsfragen, nicht aber über „reine“ Rechtsfragen (also Fragen der rechtlichen Würdigung eines Sachverhalts).

Geschäftsführerverträge (Gesamtausstattung, Nebenleistungen)

• Angemessenheit von Beraterhonoraren: Mit Urteil vom 12.9.2018 (Aktenzeichen I R 77/16, HFR 2019, 288) hat der BFH anlässlich eines Beratervertrags zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter das Vorliegen von vGA bejaht, weil die vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhielten, da diese hinsichtlich Art und Umfang der Leistungen sowie des Zeitpunkts, zu dem diese erbracht werden mussten, nicht hinreichend konkret formuliert waren.

Hinweis:

Beraterverträge zwischen GmbH und Gesellschafter (oder zwischen GmbH und einer nahestehenden Person) müssen entsprechend den Vereinbarungen, die mit einem fremden Dritten getroffen werden würden, ausreichend konkret beschreiben, welche Leistungen zu erbringen sind.

• Gutschriften auf einem Arbeitszeitkonto eines beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers als vGA zu qualifizieren: Mit rechtskräftigem Urteil vom 5.9.2018 (Aktenzeichen 7 K 3531/16 L, EFG 2018, 1799) hat das FG Münster die BFH-Rechtsprechung fortgeführt, nach der Gutschriften, die einem Arbeitszeitkonto (Zeitwertkonto) eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugeführt werden, keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen sind, weil es sich dabei um vGA handelt. Denn mit einer solchen Vereinbarung erfolge eine mit der Organstellung unvereinbare Abgeltung von Überstunden.

Pensionszusagen/Altersversorgung (insbesondere Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit)

• Nebeneinander von Pensionszahlungen und Geschäftsführerbezügen nicht zwingend als vGA zu qualifizieren: Mit Urteil vom 25.7.2019 (Aktenzeichen 10 K 1583/19 K, EFG 2019, 1620) hat das FG Münster betreffend die Problematik der Annahme einer vGA auf Grund des Nebeneinanders von Pensionszahlungen und Geschäftsführerbezügen entschieden, dass die gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension nicht zwingend zu einer vGA führen muss. Dies gelte dann, wenn der Fremdvergleich als gewahrt anzusehen und die Zahlung des Geschäftsführergehalts nicht als gesellschaftlich veranlasste Vorteilszuwendung einzuordnen ist.

Hinweis:

Das FG Münster hat als entscheidungsrelevant hervorgehoben, dass im Streitfall mit Pensionsbeginn die spätere Neueinstellung/Wiederbestellung noch nicht absehbar war, die erneute Geschäftsführertätigkeit/Wiederbestellung allein im Interesse der GmbH erfolgte, als Gehalt anstelle einer echten Leistungsvergütung nur eine „Anerkennungsvergütung“ gewährt wurde (die weniger als 10 % der früheren Geschäftsführervergütung betrug) und die Höhe der Gesamtleistung an den Gesellschafter-Geschäftsführer (Pension zzgl. Gehalt) unter den vorherigen Gesamtbezügen lag und daher als angemessen eingestuft wurde.

Übernahme von Aufwendungen durch die GmbH bzw. Minderungen des Vermögens bei der GmbH

• Keine vGA bei Umschuldung eines Verrechnungskontos in ein Annuitätendarlehen: Mit Urteil vom 15.5.2019 (Aktenzeichen 13 K 2556/15 K,G, EFG 2019, 1553) hat das FG Münster seine Rechtsprechung zu Gesellschafterdarlehen fortgeführt und entschieden, dass die Umschuldung eines gegen die Gesellschafterin bestehenden Verrechnungskontos in ein Annuitätendarlehen nicht zur Annahme einer vGA führt, weil die Ausreichung eines Darlehensbetrags auf Basis einer Darlehensvereinbarung allein nicht ausreicht, um eine Vermögensminderung anzunehmen, wenn und soweit der Darlehenshingabe ein werthaltiger Rückzahlungsanspruch als aktives Betriebsvermögen gegenübersteht. Löse hingegen eine Uneinbringlichkeit der Forderung eine Teilwertabschreibung aus, so sei hierin eine Einkommens- und Vermögensminderung und damit eine vGA zu sehen. Eine fehlende Besicherung muss nach Auffassung des FG Münster nichts am Darlehenscharakter der Vereinbarung ändern, ebenso wenig eine lange Darlehenslaufzeit; ohne Hinzutreten weiterer Umstände könne daraus allein nicht der Schluss gezogen werden, der Abschluss einer Darlehensvereinbarung sei nicht ernsthaft gewollt gewesen.


• VGA bei Gesellschafterdarlehen: Mit Urteil vom 12.4.2019 (Aktenzeichen 13 K 3923/16 K,G, EFG 2019, 1328) hat das FG Münster anlässlich der Gewährung von Gesellschafterdarlehen entschieden, dass ein von vornherein nicht ernstlich vereinbartes Darlehen zu einer Vermögensminderung und damit zur Annahme von vGA führt, und zwar bereits im Zeitpunkt der Hingabe der „Darlehensvaluta“. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn eine behauptete Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit nicht anzuerkennen ist, weil der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenswerter Tilgungsleistungen und Zinszahlungen seitens des Gesellschafters nicht ernsthaft durchgeführt worden ist.

Hinweis:

In einschlägigen Praxisfällen sollte also schon bei der Darlehensgewährung u.a. dokumentiert werden, dass das Darlehen insoweit ernstlich vereinbart ist, als von der Begründung einer Rückzahlungsverpflichtung ausgegangen wird. Denn eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis kann nicht dadurch begründet werden, dass eine wirtschaftlich vollwertige Darlehensforderung erst später aus in der Sphäre des Schuldners liegenden Gründen uneinbringlich wird.

• VGA bei Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden zwischen Schwesterkapitalgesellschaften: Mit seinem Urteil vom 13.2.2019 (Aktenzeichen 13 K 1335/16 K,G,F, EFG 2019, 723) hat das FG Münster zur Frage der Angemessenheit und Fremdüblichkeit der Höhe des Mietzinses bei der Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden zwischen Schwesterkapitalgesellschaften entschieden, dass die angemessene Miete im Grundsatz durch einen Vergleich mit Mieten für Grundstücke und Bürogebäude in ähnlicher Lage und Ausstattung zu ermitteln ist, aber auch eine Schätzung in Betracht kommen kann. Bei einer Schätzung ist der angemessene Miet- oder Pachtzins grundsätzlich unter Ausgleich der Interessen von Verpächter und Pächter, unter Berücksichtigung der Kapitalverzinsung, der Vergütung für den Werteverzehr und der Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere den Geschäftswert, zu ermitteln.

Hinweis:

Die Besonderheit dieser Entscheidung liegt darin, dass das FG das vom BFH entwickelte Berechnungsmuster für angemessene Mieten nur als Orientierung für die Schätzung auf der Ebene der Tatsacheninstanz (eben des FG) verwendet, von der im konkreten Einzelfall begründet (und ggf. der Höhe nach auch nicht nur geringfügig) abgewichen werden kann (so werden z.B. vom BFH 5 % Gewinnaufschlag nicht beanstandet, das FG Münster setzt demgegenüber 12,5 % an).