Mit nicht rechtskräftigem Urteil vom 29.9.2021 (Az. 4 K 1476/20) hat das Hessische FG in Fortführung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Vereinbarung eines Zeitwertkontos beim Gesellschafter-Geschäftsführer entschieden, dass eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten, mit der durch einen laufenden Gehaltsverzicht zukünftig nach Zeit bemessene Freizeit – in Form einer späteren zeitlichen Freistellung – erkauft wird, mit dem Aufgabenbild und insbesondere der Organstellung eines Geschäftsführers nicht vereinbar ist. Daher seien die auf dem Zeitwertkonto eingezahlten Beträge bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA zu qualifizieren.
Eine vGA liege aber dann nicht vor, wenn die Verwendung des Wertguthabens für den Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine Vorruhestandsphase beschränkt ist und dieser bei Eintritt in den Vorruhestand als Organ der Gesellschaft ausscheidet. Bei wirtschaftlicher Betrachtung handele es sich nämlich in einem solchen Fall um eine Entgeltumwandlung, bei der der Gesellschafter-Geschäftsführer über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiere, indem er bereits erdiente Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklege.
Im konkreten Streitfall hatte eine GmbH ihren Arbeitnehmern einschließlich des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers die Möglichkeit der freiwilligen Teilnahme an einem Zeitwertkontenmodell eingeräumt. Nach diesem Modell wird ein Gehaltsanteil auf ein für den Arbeitnehmer eingerichtetes und auf den Namen der GmbH geführtes Investmentkonto abgeführt, dessen Guthaben zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestandes oder einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses dienen soll. Für Gesellschafter-Geschäftsführer wurde dieses Modell hinsichtlich der Verwendung des Wertguthabens auf die Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands eingeschränkt. Gleichzeitig wurde für den Fall der Inanspruchnahme der Wertguthabenvereinbarung zur Finanzierung des Vorruhestands durch den Gesellschafter-Geschäftsführer bereits die Verpflichtung ausgesprochen, diesen von seinen Pflichten als Geschäftsführer zu entbinden.
Nach den Ausführungen des FG habe der BFH zwar entschieden, dass eine Vereinbarung zur Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten, mit der durch laufenden Gehaltsverzicht Freizeit erkauft wird, mit dem Aufgabenbild und insbesondere der Organstellung eines Geschäftsführers nicht vereinbar sei. Auf Grund seiner Allzuständigkeit und Gesamtverantwortung für das Unternehmen wäre eine derartige Vereinbarung aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit einem Fremdgeschäftsführer nicht vereinbart worden. Die für die Erhöhung des Wertguthabens auf den Zeitwertkonto einkommensmindernd berücksichtigten Aufwendungen seien somit als vGA zu qualifizieren.
Eine solche Vereinbarung liege jedoch gerade nicht vor. Vielmehr handele es sich im Streitfall lediglich um eine Entgeltumwandlung, bei der der Gesellschafter-Geschäftsführer über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiere, indem er bereits erdiente Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt, sich also durch den Verzicht auf die Auszahlung des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohnes und dessen Einzahlung auf ein Investmentkonto selbst eine Altersversorgung finanziere.
Hinweis:
Nach herrschender Auffassung im Fachschrifttum – wie auch nach Auffassung des BFH – disponiert der Arbeitnehmer bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung ausschließlich über sein eigenes Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt, so dass auch keine Veranlassung besteht, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit zu überprüfen; dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Kritisch zu sehen sind in der Praxis allerdings sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld einer solchen Entgeltumwandlung sowie die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“, d.h. es sollte zumindest darauf geachtet werden, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer genügend hohe Aktivbezüge verbleiben, mit denen er seine laufenden Lebenshaltungskosten bestreiten kann.