Bedeutung der Abgrenzung des Begriffs der Betriebsstätte
Der Begriff der Betriebsstätte ist entscheidend für den örtlichen Anknüpfungspunkt einer betrieblichen Tätigkeit (insbesondere einer gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit), was sowohl im nationalen als auch im internationalen Kontext für die ertragsteuerliche Erfassung, also bei der Einkommen-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer von Bedeutung ist. Hierzu folgende Beispiele:
– Wird eine gewerbliche Tätigkeit im Inland ausgeübt, so unterliegt diese grundsätzlich der Gewerbesteuer. Dabei ist die Gemeinde hebeberechtigt, in der eine Betriebsstätte betrieben wird. Materiell kann die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde auf Grund der von Kommune zu Kommune unterschiedlichen Gewerbesteuer-Hebesätze von großer Bedeutung sein. Wird die betriebliche Tätigkeit in mehreren Gemeinden ausgeführt (z.B. bei mehreren Ladengeschäften oder Produktionsstätten), so haben sämtliche betroffenen Gemeinden ein Heberecht zur Gewerbesteuer; die Bemessungsgrundlage wird dann auf die Gemeinden aufgeteilt (steuertechnisch: „Zerlegung“).
– Bei grenzüberschreitender Tätigkeit unterliegt der Gewerbesteuer nur der Teil des Gewinns, der in einer inländischen Betriebsstätte erzielt wird. Besteht eine ausländische Betriebsstätte, so ist der auf diese entfallende Gewinn bei der Ermittlung der Gewerbesteuer herauszurechnen. Dies kann in der Abgrenzung schwierig sein. So z.B. bei einer Kapitalgesellschaft, die inländischen Grundbesitz hält und vermietet, selbst aber keine Aktivitäten im Inland entfaltet, da die Geschäftsleitung im Ausland liegt und mit den operativen Vermietungstätigkeiten ein Dienstleister beauftragt ist.
– Eine solche Herausrechnung von Einkünften aus dem Gewerbeertrag setzt aber die Existenz einer ausländischen Betriebsstätte voraus. Unterhält das inländische Unternehmen nur eine inländische Betriebsstätte und erbringt gleichwohl seine Leistungen auch im Ausland, so unterliegt auch der Gewerbeertrag, der auf im Ausland erbrachten Leistungen beruht, der Gewerbesteuerpflicht. Dies hat der BFH z.B. für einen inländischen Reiseveranstalter entschieden, der Auslandsreisen durchgeführt hatte, mit denen aber keine ausländische Betriebsstätte begründet wurde (Urteil v. 28.3.1985, Az. IV R 80/82).
– Ist der Stpfl. – z.B. eine natürliche Person mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland – im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, so liegen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb u.a. vor, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden. In diesen Fällen ist nach dem zwischen dem Betriebsstättenstaat und Deutschland bestehenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen) zu prüfen, welchem Staat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der in dem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte zusteht.
– Hat eine natürliche Person im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt, so ist diese dennoch regelmäßig im Inland steuerlich zu erfassen, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter für den Gewerbebetrieb bestellt ist. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine natürliche Person ihren Wohnsitz in Belgien hat, aber in Aachen (Deutschland) eine zahnärztliche Praxis oder ein Einzelhandelsgeschäft betreibt. Auch in diesem Fall ist zu prüfen, welchem Staat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der im Inland betriebenen Betriebsstätte nach dem zwischen dem Wohnsitzstaat und Deutschland als Betriebsstättenstaat bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zusteht. Regelmäßig wird das Besteuerungsrecht bei gewerblichen oder auch bei freiberuflichen Einkünften dem Betriebsstättenstaat zustehen.
Die FinVerw hat nun in einem grundlegend überarbeiteten Schreiben v. 18.6.2026 (Az. IV B 2 – S 1301/01410/007/264) ihre Ansicht zur Auslegung dieses Begriffs veröffentlicht. Dabei wird insbesondere auch die aktuellere Rechtsprechung aufgegriffen. Im Folgenden gehen wir auf wesentliche Aspekte ein.
Begriffsdefinition in der Abgabenordnung
Der Begriff der Betriebsstätte ist nach nationalem Recht in der Abgabenordnung definiert und hat damit zentrale Bedeutung für alle Steuergesetze. Demnach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte voraus, dass folgende vier Merkmale erfüllt sind:
1. eine Geschäftseinrichtung oder Anlage: Hierzu zählen insbesondere Räumlichkeiten, wie Fabrikations- oder Werkstätten und Warenlager, abgegrenzte oder abgrenzbare Flächen und Anlagen (z.B. Maschinen, Werkstätten, Automaten, Windkraftanlagen und Pipelines).
2. mit einer örtlich und mit einer auf Dauer angelegten festen Beziehung zur Erdoberfläche: Dies gilt z.B. bei Gebäuden oder Gebäudeteilen, wie etwa Fabrikationsstätten, Werkstätten, Warenlagern oder Ein- oder Verkaufsstellen, bei Grundstücken, wie etwa Betriebsgeländen, Flughäfen oder Parkplätzen, und bei maschinellen Anlagen und Betriebsvorrichtungen, wenn sie fest mit einem Grundstück oder einem Gebäude verbunden sind, z.B. Windkraftanlagen, Solaranlagen, Trafostationen, Transportanlagen und Pipelines.
3. die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient: Eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens nach der Rechtsprechung insbesondere dann unmittelbar, wenn in dieser, mit dieser oder durch diese eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit örtlicher Bindung ausgeübt oder gefördert wird.
4. über die der Stpfl. eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat.
Hinweis:
Jedes dieser Tatbestandsmerkmale muss für sich erfüllt sein. Allerdings sind diese Tatbestandsmerkmale nicht isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten. Mit dem Kriterium der „festen“ Geschäftseinrichtung wird (auch) die Nachhaltigkeit des unternehmerischen Engagements vorausgesetzt. Diese zeitliche Komponente ist umso bedeutender, je geringer die Intensität der Geschäftstätigkeit an diesem Ort ausfällt bzw. je lockerer sich die räumliche Bindung zu diesem Ort darstellt.
Um in der Geschäftseinrichtung eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben zu können, muss der Unternehmer tatsächlich über die Geschäftseinrichtung verfügen können. Nach der Rechtsprechung ist es erforderlich und ausreichend, dass dem Stpfl. mit der Verfügungsmacht eine Rechtsposition eingeräumt wird, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres (kurzfristig und jederzeit) entzogen oder ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres beendet werden kann. Mithin kann die Verfügungsmacht auch auf einer Miete oder Pacht beruhen. Demgegenüber reicht ein bloßes Tätigwerden in fremden Räumen und die bloße Möglichkeit, diese (mit) zu benutzen, nicht aus, um eine Betriebsstätte zu begründen. Ein Sportler oder Künstler, der nur zu Sportauftritten oder künstlerischen Auftritten in ein Stadion oder eine Veranstaltungsstätte kommt, unterhält dort z.B. keine Betriebsstätte.
Hinweis:
Es handelt sich bei dem Begriff der Betriebsstätte also um einen Typusbegriff. Daher kann die Abgrenzung im Einzelfall schwierig und damit auch streitanfällig sein. Darüber hinaus gilt, dass jeder Stpfl., der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte hat. Es gibt also steuerlich keine betriebsstättenlosen Einkünfte.
Klassische Beispiele für eine Betriebsstätte in diesem Sinne sind:
– die Stätte der Geschäftsleitung,
– Zweigniederlassungen,
– Geschäftsstellen (hierzu zählen z.B. Redaktionsaußenstellen und Anzeigenredaktionen, Annahme- und Ausgabestellen von Reinigungsbetrieben oder Lotterieunternehmen, Kontaktbüros, Beratungsstellen und Lohnbüros, Forschungseinrichtungen und Werbeabteilungen, aber auch Kontroll- und Koordinierungsstellen ausländischer Konzerne),
– Fabrikations- oder Werkstätten,
– Warenlager (soweit sie sich in einer Geschäftseinrichtung mit Verfügungsmacht des Unternehmers befinden),
– Ein- oder Verkaufsstellen,
– Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sowie
– Bauausführungen oder Montagen.
Geschäftsleitungsbetriebsstätte
Aus dem Gesetz ergibt sich, dass jeder Stpfl., der Gewinneinkünfte erzielt, am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte innehat. Auch ein „mobiler“ Unternehmer, d.h. eine Person, die ihr Unternehmen an wechselnden Orten ausübt, ohne dort jeweils (weitere) Betriebsstätten zu begründen, hat zumindest eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte inne. Hierzu zählen z.B. Berufssportler, Musiker, Artisten oder Schiedsrichter. Gibt es keine andere feste Geschäftseinrichtung, ist i.d.R. die Wohnung des Stpfl. dessen Geschäftsleitungsbetriebsstätte.
Hinweis:
Im Ausnahmefall wird eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte gesetzlich fingiert. Betroffen sind hiervon vor allem ausländische Gewerbetreibende, deren Betrieb nahezu ohne sachliche Betriebsmittel allein durch die Person und ihre Tätigkeit geprägt ist, z.B. Fotomodelle, Prominente bei der Persönlichkeitsvermarktung, Handelsvertreter, Fußballschiedsrichter.
Ort der Geschäftsleitung ist dort, wo der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Abzustellen ist insoweit auf die „Tagesgeschäfte“, und zwar diejenigen, die in die alleinige Zuständigkeit der zur Geschäftsführung berufenen Person fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen. Keine Tagesgeschäfte und somit nicht entscheidend für die Begründung einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte sind hingegen diejenigen Maßnahmen, die die Grundlagen des Unternehmens, insbesondere die Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik oder des Unternehmensgegenstandes, oder die Mitwirkung der Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen bzw. außerordentlichen Maßnahmen und an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung betreffen.
Die Stätte der Geschäftsleitung kann sich auch in den fremden Räumen eines Dritten (Geschäftsleiters) befinden oder in den Geschäftsräumen eines mit der Geschäftsführung beauftragten gesellschaftsfremden Managers.
Hinweis:
Der Ort der (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte kann im nationalen Steuerrecht insbesondere im Hinblick auf das Heberecht der Gemeinde bei der Gewerbesteuer von Bedeutung sein. Insoweit wird mitunter versucht, das Heberecht bewusst einer Gemeinde mit einem niedrigen Gewerbesteuer-Hebesatz zuzuordnen. Dies bedarf dann allerdings einer tatsächlichen Betriebsstätte in dieser Gemeinde.
Werden insoweit vom Stpfl. bewusst falsche Angaben über das Bestehen einer Betriebsstätte gemacht, so kann dies als Steuerhinterziehung eingestuft werden, wie der BGH mit Beschluss v. 29.4.2025 (Az. 1 StR 238/24) klargestellt hat. Im Streitfall hatte der Stpfl. eine Kapitalgesellschaft begründet und im „Fragebogen zur steuerlichen Erfassung“ hinsichtlich der Kapitalgesellschaft eine bewusst falsche Angabe zu deren Betriebsstätte gemacht mit dem Ziel, den Ertrag der Kapitalgesellschaft in einer Gemeinde mit einem günstigen Gewerbesteuer-Hebesatz versteuern zu können.
Begründung einer Betriebsstätte durch Bauausführungen und Montagen
Besondere gesetzliche Regelungen gelten für Bauausführungen (also die Errichtung eines Bauwerks) und Montagen. Mit diesen wird, auch wenn diese örtlich fortschreiten, eine Betriebsstätte begründet, wenn
– die einzelne Bauausführung oder Montage oder
– eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
– mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen
länger als sechs Monate dauern.
Auch die reine Planungs- und Überwachungstätigkeit, die ein Generalunternehmer ausführt und im Übrigen die Herstellung Subunternehmern überlässt, zählt zur Bauausführung. Eine reine und ausschließliche Bau- und Montageüberwachung kann dagegen grundsätzlich keine Betriebsstätte begründen.
In zeitlicher Hinsicht besteht eine Bauausführung von dem Zeitpunkt an, an dem das Unternehmen mit den Arbeiten – einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten – an dem Ort beginnt, an dem das Bauwerk errichtet werden soll. Dies kann z.B. die Einrichtung eines Bauplanungsbüros oder die Aufnahme einer Baustelleneinrichtung sein. Eine Montage beginnt mit dem Eintreffen der ersten Person, die vom Montageunternehmen mit den vorzunehmenden Montagearbeiten betraut worden ist. Dabei werden auch Tätigkeiten erfasst, die der unmittelbaren Vorbereitung der eigentlichen Montage dienen.
Im Allgemeinen bleibt die Bauausführung so lange bestehen, bis die Arbeit abgeschlossen oder endgültig eingestellt wird. Sofern auf der Baustelle nur noch Material oder Geräte lagern, liegt keine Bauausführung mehr vor. Die sechsmonatige Zeitgrenze wird vom tatsächlichen Beginn und Ende der Bauausführung oder Montagetätigkeit bestimmt. Maßgeblich ist also die tatsächliche Dauer und nicht etwa die geplante Dauer der Bau- bzw. Montagetätigkeit.
Jahreszeitlich bedingte oder andere vorübergehende kurzfristige Arbeitsunterbrechungen (z.B. wegen schlechter Witterung) und Unterbrechungen aus im Betriebsablauf liegenden Gründen (z.B. wegen Materialmangels oder anderer bautechnischer Gründe) unterbrechen den Fristablauf nicht. Anders ist dies aber dann, wenn die Bauausführungen oder Montagen aus nicht im Betriebsablauf liegenden Gründen (z.B. behördliche Anordnungen zum Infektionsschutz) oder durch den Kunden verschuldete Unterbrechungen nicht nur kurzfristig, d.h. länger als zwei Wochen, unterbrochen werden. Dann wird die sechsmonatige Frist gehemmt, sofern die mit der Bauausführung oder Montage betrauten Personen vom Ort der Bauausführung oder Montage abgezogen werden. Der Fristlauf wird mit Wiederaufnahme der Arbeiten fortgesetzt.
Werden von einem Generalunternehmer Teile des Auftrags an Subunternehmer vergeben, so werden die Zeiten, in denen die Subunternehmer auf der Bau- oder Montagestelle tätig sind, dem Generalunternehmer im Hinblick auf die Sechsmonatsfrist zugerechnet.
Hinweis:
Insoweit ist eine sorgfältige Dokumentation des Fristbeginns und etwaiger Unterbrechungen angezeigt.
Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten
Besteht nach innerstaatlichem Recht
– die inländische Betriebsstätte eines beschränkt Stpfl. (Inbound-Fall) oder
– die ausländische Betriebsstätte eines unbeschränkt Stpfl. (Outbound-Fall)
ist darüber hinaus zu prüfen, ob auch eine abkommensrechtliche Betriebsstätte besteht. Diese Prüfung muss nach dem jeweils zwischen dem entsprechenden Staat und Deutschland bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen erfolgen. Die abkommensrechtliche Betriebsstätte ist wesentlicher Anknüpfungspunkt insbesondere zur Verteilung der Besteuerungsrechte der jeweiligen Vertragsstaaten an Unternehmensgewinnen aus den jeweiligen Betriebsstätten. Diese können regelmäßig nur in dem Staat besteuert werden, in dem eine (abkommensrechtliche) Betriebsstätte besteht.
Zwischen dem innerstaatlichen und dem abkommensrechtlichen Begriff der Betriebsstätte besteht im Grundsatz ein hohes Maß an inhaltlicher Übereinstimmung. In Einzelfällen können sich dennoch Unterschiede ergeben. Auch der Mindestzeitraum für die Begründung einer Betriebsstätte durch Bau- und Montagearbeiten ist in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedlich geregelt. Zum Teil wird auf einen Zwölfmonatszeitraum abgestellt.
Aus der aktuelleren Rechtsprechung ist auf zwei Urteile hinzuweisen:
In dem vom BFH mit Urteil vom 18.12.2024, Az. I R 47/21, entschiedenen Fall ging es um die Frage einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte eines Taxiunternehmers in den Räumen einer Taxifunkzentrale. Der Stpfl. wohnte in Deutschland und betrieb ein Taxiunternehmen, das am Geschäftssitz der X (Taxizentrale) in der Schweiz angemeldet war. Der Stpfl. war in den Streitjahren Mitglied der Taxizentrale und hatte jederzeitigen Zugang zu deren Räumlichkeiten, u.a. zu einem mit drei Schreibtischen (jeweils mit PC, Bildschirmen und Telefon) ausgestatteten Büroraum. Dort hielt X zudem ein Postfach für den Stpfl. vor sowie einen mit dem Firmennamen des Stpfl. beschrifteten Standcontainer, zu dem nur er den Schlüssel besaß. In diesem bewahrte er die für die Buchhaltung und die Überwachung der Fahr- und Ruhezeiten erforderlichen Unterlagen auf (z.B. Kundenkarten, Kreditabrechnungen der Großkunden, täglich zu führende Tachoscheiben und Kontrollkarten). Der weit überwiegende Teil der Post für das Unternehmen des Stpfl. ging über das Postfach in der Taxizentrale ein. Das FA in Deutschland wollte einen Teil der Gewinne in Deutschland besteuern.
Der BFH stellte dagegen fest, dass die gewerblichen Einkünfte des Stpfl. aus seinem Taxiunternehmen nach dem DBA-Schweiz in voller Höhe von der inländischen Besteuerung auszunehmen waren und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden durften. Das Taxiunternehmen wurde in der schweizerischen Betriebsstätte ausgeübt. Insoweit bestand insbesondere ein ausreichender Bezug zur Taxizentrale. Über den entschiedenen Fall hinaus sind diesbezüglich folgende Aussagen von Bedeutung:
– Eine feste Geschäftseinrichtung liegt abkommensrechtlich (hier: Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz) vor, wenn sich bei einer Gesamtwürdigung der in Wechselwirkung zueinander stehenden Merkmale der zeitlichen und örtlichen Festigkeit der Geschäftseinrichtung sowie der dauerhaften Verfügungsmacht des Unternehmens über diese Geschäftseinrichtung eine ausreichende Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ergibt.
– Die dauerhafte Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen (hier: persönlicher Standcontainer) kann ein Indiz für das Bestehen einer dauerhaften Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung (hier: Büroraum) sein.
– Darüber hinaus trifft der BFH die gerade für Dienstleistungsunternehmen wichtige Aussage, dass geschäftsleitende sowie unternehmerisch administrative Tätigkeiten, die zentrale Unternehmensfunktionen betreffen, keine Hilfstätigkeiten sind, welche nach dem Recht der Doppelbesteuerungsabkommen alleine keine Betriebsstätte begründen würden.
In dem vom BFH mit Urteil vom 18.12.2024, Az. I R 39/21, entschiedenen Fall wurde die Frage einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte eines gewerblichen Goldhandels in Großbritannien behandelt. Die Stpfl. wohnten im Streitjahr 2007 in Deutschland und gründeten am 18.9.2007 nach britischem Recht eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership (X), deren Geschäftszweck u.a. der Handel mit Gold war. Hierfür mietete X ein Büro in London. Die aktive Geschäftstätigkeit ging nur über wenige Monate. Der BFH lehnt die Annahme einer Betriebsstätte in Großbritannien ab. Das Gericht stellt heraus, dass eine „feste“ Geschäftseinrichtung in ihrem Zeitbezug grundsätzlich eine Mindestdauer von sechs Monaten voraussetzt. Diese Mindestdauer bezieht sich nicht nur auf die Geschäftseinrichtung, sondern auch auf die unternehmerische Tätigkeit, die in der Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Die Frist ist auch dann nicht eingehalten, wenn sie lediglich durch die Abwicklung eines Unternehmens überschritten wird. Dass ein Unternehmen nur für weniger als sechs Monate besteht und die Tätigkeit dieses Unternehmens vollständig in der Geschäftseinrichtung des Betriebsstättenstaats ausgeübt wird, rechtfertigt keine Ausnahme von der Mindestdauer.
Hinweis:
Diese Fälle verdeutlichen aber auch, dass die Abgrenzung im Einzelfall schwierig sein kann.
Ausgewählte Einzelfälle zur Abgrenzung der Betriebsstätte
a) Tätigwerden in fremden Räumen bzw. in Räumen Dritter
Unter Umständen kann eine Betriebsstätte durch das Tätigwerden in fremden Räumen (also in den Räumen des Auftraggebers) oder in Räumen Dritter (also in Räumen, die einem Dritten zuzurechnen sind und die dem Stpfl. für seine Tätigkeit gegenüber dem Auftraggeber überlassen werden) begründet werden. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. eine eigene Verfügungsmacht über die fremden Räume bzw. Räume eines Dritten ausüben kann.
Beispiel 1:
Sachverhalt: Das im Ausland ansässige Reinigungsunternehmen R hat einen mehrjährigen Dienstleistungsvertrag mit der inländischen X GmbH abgeschlossen. R hat die Räumlichkeiten der X GmbH an jedem Werktag zu vorher festgelegten Zeiten zu reinigen. Zu diesem Zweck hat das Personal uneingeschränkten Zutritt zu den Räumlichkeiten der X GmbH.
Steuerliche Würdigung: Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen nicht zur Begründung einer Betriebsstätte. Hiervon ist vorliegend auszugehen, da das Reinigungspersonal lediglich in den Räumen der X GmbH tätig wird. Die Räumlichkeiten sind damit selbst das Objekt, an dem die Arbeiten durchgeführt werden, und nicht die feste Geschäftseinrichtung, durch die die eigene unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird.
Im Übrigen liegt mangels Rechtsposition („selbständiger Nutzungsanspruch“) auch keine hinreichende Verfügungsmacht des R an den Räumlichkeiten der X GmbH vor.
R begründet daher im Ergebnis keine Betriebsstätte in den Räumen der X GmbH.
Beispiel 2:
Sachverhalt: Die inländische Y GmbH beauftragt das ausländische EDV-Unternehmen E mit der Implementierung eines neuen, individuell an die Anforderungen der Y GmbH anzupassenden Warenwirtschaftssystems. Über einen Zeitraum von zwölf Monaten arbeiten zwei IT-Berater von E hierzu ausschließlich an diesem Projekt sowie dabei fast täglich in den Räumen der Y GmbH. Die IT-Berater können zur Arbeit an der Implementierung des Warenwirtschaftssystems jederzeit die IT-Systeme der Y GmbH sowie zumindest einen (ggf. wechselnden) Schreibtisch („Desk-Sharing“) in den Räumen der Y GmbH nutzen.
Steuerliche Würdigung: Das Kriterium der gewissen Dauer ist bei einer zwölfmonatigen Tätigkeit erfüllt. Auch übt E durch die IT-Berater eine eigene unternehmerische Tätigkeit in den Räumen der Y GmbH aus. Im Unterschied zu Beispiel 1 dienen die Räume dem E nicht nur als Objekt, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, sondern als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des E unmittelbar ausgeübt wird. E übt durch die IT-Berater seine Kerntätigkeit der Implementierung des Warenwirtschaftssystems unmittelbar in den und durch die Räume der Y GmbH aus.
E hat auch Verfügungsmacht über die Räume der Y GmbH, da auf Grund der Vereinbarung zwischen der Y GmbH und E anzunehmen ist, dass E bzw. den beiden IT-Beratern für die Dauer der Tätigkeit die Räume der Y GmbH zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen.
E begründet in den Räumen der Y GmbH eine Betriebsstätte.
b) Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften
Eine Betriebsstätte des Stpfl. kann im Ausnahmefall unter bestimmten Voraussetzungen auch durch die Beauftragung einer Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft in deren Räumlichkeiten begründet werden. Bei fehlender Verfügungsmacht des Stpfl. über die Räumlichkeiten der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft gilt dies aber nur dann, wenn der Stpfl. (Auftraggeber) auf Grund des zur Verfügung stehenden „sachlichen und personellen Organismus“ in der Lage ist, seiner unternehmerischen Tätigkeit in den Räumen der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft (Auftragnehmerin) „operativ“ nachzugehen. Dies kann z.B. bei Identität der Leitungsorgane oder der fortlaufenden nachhaltigen Überwachung in den Räumlichkeiten der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft gegeben sein.
Allerdings reicht eine bloße, wenn auch umfassende Übertragung von Aufgaben auf eine Dienstleistungsgesellschaft für sich genommen noch nicht aus, um eine Betriebsstätte des Auftraggebers in den Räumlichkeiten des Auftragnehmers zu begründen.
Beispiel:
Sachverhalt: Die X GmbH hält und verwaltet ein Vermietungsobjekt im Inland (Immobilien-GmbH). Alleiniger Geschäftsführer ist M mit Wohnsitz in Luxemburg. Mit der laufenden Verwaltung der Immobilie hat die X GmbH eine Hausverwaltungs-GmbH beauftragt und dieser insoweit umfassende Vollmacht erteilt. Die X GmbH machte geltend, dass keine Gewerbesteuerpflicht bestehe, da im Inland keine Betriebsstätte unterhalten würde. Insbesondere habe M die Gesellschaft an seinem Wohnsitz in Luxemburg verwaltet.
Steuerliche Würdigung: Für diesen Fall konnte der BFH (Urteil vom 23.3.2022, Az. III R 35/20) im Inland keine Betriebsstätte erblicken, so dass keine Gewerbesteuerpflicht bestand. Es fehle insbesondere an einer eigenen Tätigkeit vor Ort bei dem Dienstleister. Allein die Übertragung von auch umfassenden Aufgaben ohne gleichzeitig eigene betriebliche Tätigkeiten vor Ort macht die Betriebsstätte des Auftragnehmers nicht zur Betriebsstätte des Auftraggebers.
c) Marktstände
Ein Marktstand kann eine feste Geschäftseinrichtung darstellen, wenn ein ausreichend dauerhafter örtlicher Bezug vorhanden ist. Dieser ist i.d.R. bei Marktveranstaltungen gegeben, die sich ständig in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen an meist auch gleicher Stelle wiederholen. So wird eine Betriebsstätte i.d.R. mit einem Verkaufsstand auf einem regelmäßig stattfindenden Wochenmarkt begründet. Wird ein Verkaufsstand/-wagen alternierend an verschiedenen Orten (Märkten) eingesetzt, so befinden sich an allen Standorten Betriebsstätten des Unternehmens.
Nicht ausreichend ist aber eine nur vierwöchige, wenn auch jährlich wiederkehrende Nutzung einer Verkaufsfläche auf einem Weihnachtsmarkt; insoweit ist der zeitliche Bezug zu dem Ort der Marktveranstaltung zu gering.
Im Übrigen ist dieses Merkmal einzelfallabhängig. Jedenfalls stellt eine mehrmals wiederkehrende Nutzung innerhalb eines Zeitraums von mindestens sechs Monaten ein starkes Indiz für eine ausreichende Dauerhaftigkeit dar. Bei einer Tätigkeit, die auf ständig wechselnden Wochenmärkten ausgeübt wird, befindet sich der Ort der Geschäftsleitung häufig nicht auf einem der Wochenmärkte. Vielmehr liegt die – im Einzelfall zu verifizierende – Annahme nahe, dass sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte am Wohnsitz des Gewerbetreibenden befindet.
Ähnliche Abgrenzungsfragen stellen sich bei Saisonbetrieben, die jeweils für einige Monate im Jahr errichtet oder angemietet werden (z.B. eine Eisdiele in einem Badeort oder ein Skigeschäft in einer Wintersportgemeinde). Insoweit muss im Einzelfall entschieden werden, ob eine Betriebsstätte begründet wird.
Hinweis:
Messeständen fehlt es im Gegensatz zu regelmäßig wiederkehrend aufgestellten Marktständen an dem Erfordernis der Dauerhaftigkeit, so dass keine Betriebsstätte begründet wird.
d) Homeoffice
Bei Tätigkeiten des Arbeitnehmers im häuslichen Homeoffice wird vielfach befürchtet, dass der Arbeitgeber insoweit eine Betriebsstätte begründen könnte. Die FinVerw weist jedoch darauf hin, dass in diesem Fall nach nationalem Recht und regelmäßig auch nach den Regeln der Doppelbesteuerungsabkommen keine steuerliche Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet wird, da der Arbeitgeber typischerweise nicht über eine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers verfügt. Insbesondere ist insoweit nicht ausreichend, dass dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt ist, die Räume zum Zwecke der Prüfung von Geschäftsvorfällen, Büchern und Belegen zu betreten, selbst wenn er von diesem Recht in weitem Umfang tatsächlich Gebrauch macht.
Dies gilt grundsätzlich auch bei Übernahme der Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung durch den Arbeitgeber. Auch der Abschluss eines Mietvertrages über häusliche Räume des Arbeitnehmers zwischen diesem als Vermieter und dem Arbeitgeber als Mieter begründet regelmäßig keine ausreichende Verfügungsmacht des Arbeitgebers. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, dass dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird.
Dagegen kann im Ausnahmefall eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet werden, wenn der Arbeitgeber tatsächlich befugt ist, die Räumlichkeiten anderweitig zu nutzen, etwa durch ein Recht zum Entsenden anderer Arbeitnehmer in die angemieteten Räume.
Zu beachten ist aber, dass durch die Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründet werden kann. So hat jedes gewerbliche Unternehmen zumindest eine am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende Betriebsstätte. Eine feste Einrichtung, über die das Unternehmen Verfügungsmacht besitzt, ist hierfür nicht erforderlich. Für die Begründung einer Stätte der Geschäftsleitung ist der Ort maßgebend, an dem geschäftsleitende Handlungen i.S.d. Tagesgeschäfts eines Unternehmens tatsächlich vorgenommen werden, so dass sich der Ort der Geschäftsleitung auch in den Privaträumen des Geschäftsleiters befinden kann. Dies kann dann z.B. eine Steuerpflicht einer GmbH im Inland begründen, auch wenn diese ansonsten nicht über eine Betriebsstätte im Inland verfügt.
Kritischer und schwieriger ist die Frage, ob ein inländischer Arbeitgeber durch die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in einem Homeoffice im Ausland möglicherweise dort eine Betriebsstätte begründet, die ein Besteuerungsrecht dieses Staats begründen könnte. Insoweit ist stets auf den abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff abzustellen. Zu prüfen ist dies anhand des jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens. Nach dem OECD-Musterabkommen, das Basis für viele Doppelbesteuerungsabommen ist, führt die Nutzung eines Homeoffice durch einen Arbeitnehmer zu weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitszeit für den betreffenden Arbeitgeber grundsätzlich nicht zur Begründung einer diesem Arbeitgeber zuzurechnenden abkommensrechtlichen Betriebsstätte. Diese 50 %-Schwelle gilt abkommensrechtlich auch in Bezug auf solche Arbeitnehmer, die Leitungsfunktionen ausüben.
e) Influencer
In der Praxis ist mitunter streitig, wo in örtlicher Hinsicht die Tätigkeit eines Influencers ausgeübt wird, wo dieser also eine Betriebsstätte begründet. Diese Frage ist aber insbesondere für das Besteuerungsrecht von großer Bedeutung. Erzielt ein Influencer Gewinneinkünfte, so verfügt er zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Im Übrigen gelten die allgemeinen Regeln zum innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff sowie zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff.
Unterhält ein Influencer z.B. Räumlichkeiten, in denen er Audio-, visuelle oder audiovisuelle Inhalte konzipiert, erstellt, bearbeitet oder ins Internet hochlädt, handelt es sich bei diesen Räumlichkeiten typischerweise um feste Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmen des Influencers dienen bzw. in denen er seine Geschäftstätigkeit ausübt und damit um eine Betriebsstätte im steuerlichen Sinne. Orte, die der Influencer nur vorübergehend und nicht regelmäßig – z.B. als Kulisse – nutzt, stellen dagegen keine hinreichend zeitlich verwurzelte Geschäftseinrichtung dar.
f) Personalgestellung oder reine Überlassung einer Betriebsvorrichtung
Die bloße Überlassung von Grundstücken und der darauf befindlichen Maschinen und Betriebsvorrichtungen an einen anderen Unternehmer begründet keine Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens. Denn für die Annahme einer Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens müssen die Einrichtung und Anlagen dessen eigenem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Das überlassende Unternehmen muss mit bzw. durch die Überlassung der Geschäftseinrichtungen und/oder Anlagen eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben.
Beispiel 1:
Sachverhalt: Die im Ausland ansässige Tochtergesellschaft TG des Logistikkonzerns MG erwirbt ein im Inland belegenes Containerterminal von einem fremden Dritten (Betriebsübergang, § 613a BGB) und verpachtet dieses anschließend an MG. Im Pachtvertrag verpflichtet sich TG, mit eigenem Personal den Containerumschlag nach dem jeweiligen Bedarf der MG zu gewährleisten. TG trägt die Verantwortung und das Risiko für die über das Containerterminal abgewickelten Waren.
Rechtliche Würdigung: TG übt vorliegend im Containerterminal auch nach der Verpachtung an MG weiter eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung aus, da TG den Containerumschlag mit eigenem Personal nach dem jeweiligen Bedarf der MG gewährleistet. Die feste Geschäftseinrichtung (Containerterminal) ist der TG als Betriebsstätte zuzurechnen.
Beispiel 2 – Abwandlung von Beispiel 1:
Sachverhalt: In Abwandlung zum vorhergehenden Sachverhalt werden die Arbeitnehmer der TG in zivilrechtliche Arbeitsverhältnisse mit der MG überführt. TG verpachtet das Terminal an MG für fünf Jahre, ohne weitere Verpflichtungen einzugehen. MG organisiert den Containerumschlag selbst und wickelt diesen mit dem überführten Personal ab.
Rechtliche Würdigung: TG übt überhaupt keine eigene unternehmerische Tätigkeit im Containerterminal (mehr) aus, so dass es bereits an einer festen Geschäftseinrichtung, durch die die eigene unternehmerische Tätigkeit der TG ausgeübt wird, mangelt. Die feste Geschäftseinrichtung (Containerterminal) ist der MG als Betriebsstätte zuzurechnen.
Ständiger Vertreter
Insbesondere bei der Frage, ob ein in Deutschland mangels Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt nicht unbeschränkt Stpfl. inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, welche dann zu einer beschränkten Steuerpflicht führen, ist der Begriff des „ständigen Vertreters“ von Bedeutung. Denn insoweit liegen inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, wenn im Inland „eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist“. Ständiger Vertreter ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. Nach der gesetzlichen Bestimmung ist ständiger Vertreter insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt. Die Ausführung reiner Hilfs- oder Unterstützungsleistungen reicht nicht aus.
Insoweit gelten im Wesentlichen folgende Grundsätze:
– Als ständiger Vertreter kommen natürliche Personen, juristische Personen und auch Personengesellschaften in Betracht. Ständiger Vertreter ist begrifflich nicht der Stpfl. selbst. Jedoch kann ständiger Vertreter einer Kapitalgesellschaft dessen Geschäftsführer sein.
– Der ständige Vertreter muss für das Unternehmen – nach außen erkennbar – die Geschäfte besorgen. Insoweit muss eine nachhaltige Geschäftsbesorgung vorliegen. Vereinzelte, gelegentliche oder vorübergehende Entsendungen von Personen durch ein im Ausland ansässiges Unternehmen ins Inland genügen hierfür nicht.
– Der ständige Vertreter muss den Sachweisungen des Unternehmens unterliegen, wobei dies kein persönliches Abhängigkeitsverhältnis erfordert. Mithin muss dieser kein Arbeitnehmer des Unternehmens sein. Eine sachliche Weisungsgebundenheit besteht, wenn der ständige Vertreter auf Basis der im Kern vom Unternehmen selbst getroffenen Entscheidungen handelt und der Wille des Unternehmens das Verhalten des Vertreters bestimmt.
Das Gesetz nennt insoweit Regelbeispiele für die Abgrenzung. So gilt insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt, vermittelt oder Aufträge einholt, als ständiger Vertreter. Dies betrifft insbesondere Handelsvertreter. Daneben gilt insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig einen Bestand von Gütern unterhält und Auslieferungen vornimmt (Auslieferungslager), als ständiger Vertreter, soweit nicht bereits das Lager als Betriebsstätte (Warenlager) eingestuft wird.