Mit gleich zwei Entscheidungen hat sich der BFH in jüngster Zeit mit der Problematik des Eindeutigkeitsgebots bei der Abfindungsklauseln in Pensionszusagen befasst.
Das sog. Eindeutigkeitsgebot ist in § 6a Abs. 1 EStG geregelt und besagt, dass „die Pensionszusage [...] eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten [muss]“, damit eine Pensionsrückstellung steuerlich anerkannt wird. Dabei werden auch Abfindungsklauseln in Pensionszusagen anerkannt, es sei denn, das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe ist nicht eindeutig und präzise schriftlich fixiert, dann scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus (so auch die Auffassung der Finanzverwaltung, BMF v. 6.4.2005, IV B 2 – S 2176–10/05, BStBl I 2005, 619).
Vor diesem Hintergrund ist zunächst der am 4.10.2019 amtlich veröffentlichte Beschluss des BFH vom 10.7.2019 (Aktenzeichen XI R 47/17, BStBl II 2019, 760) zu sehen, mit dem der BFH entschieden hat, dass Pensionszusagen auch nach Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG (durch das StÄndG 2001, BGBl. I 2001, 3794) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen sind, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Eine Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich dann anzuerkennen, wenn sich die Abfindungsklausel dahingehend auslegen lasse, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist.
Im Streitfall enthielten die Pensionszusagen folgende Abfindungsklausel: „Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hierdurch erlöschen sämtliche Ansprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. … Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden…“. Daraus leitet der BFH ab, dass auch ohne ausdrückliche Benennung der für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendenden sog. Sterbetafel kein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a EStG enthalten sei. Denn der streitgegenständlichen Abfindungsklausel sei im Wege der Auslegung die eindeutige Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe zu entnehmen. Nur dies entspreche seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ (Verweis auf das Schreiben des BMF vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054).
Mit seiner ebenfalls am 4.10.2019 amtlich veröffentlichen zweiten Entscheidung zu dieser Problematik (Urteil vom 23.7.2019, Aktenzeichen XI R 48/17, BStBl II 2019, 763) hat der BFH festgestellt, dass eine Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich dann nicht anzuerkennen ist, wenn sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen lässt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt werden können.
Im konkreten Fall war streitig, ob die in einer Pensionszusage gegenüber dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 EStG dadurch verletzt, dass für die Berechnung der Abfindungshöhe weder die anzuwendende sog. Sterbetafel noch der maßgebende Abzinsungssatz ausdrücklich benannt ist. Konkret war folgende Abfindungsklausel formuliert: „(1) Endet das Dienstverhältnis des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt, die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden. (3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. (4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3 Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten.“
Der BFH hat dazu festgestellt, dass die mit dieser Klausel versehene Pensionszusage gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht den maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage entspricht, weil die Abfindungsklausel nicht hinreichend klar gefasst ist. Diese lasse nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a EStG vorliege bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet sei, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht. Denn es sei zwar eine Abfindung möglich und auch vereinbart worden, deren Höhe sei aber „nach unklaren Rechnungsgrundlagen zu bestimmen“. Der – im Streitfall vereinbarte – Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungsmaßgaben des Betriebsrentengesetzes genüge nicht, da verschiedene Diskontierungszinssätze zur Anwendung kommen könnten.
Hinweis:
Die Formulierung einer Abfindungsvereinbarung bedarf also höchster Sorgfalt. Sollte sie gleichwohl unklar formuliert sein, so wird die Pensionszusage insgesamt trotzdem anerkannt, wenn sich der Inhalt der Pensionszusage durch Auslegung – innerhalb der Wortlautgrenze – zweifelsfrei feststellen lässt. Andernfalls ist nicht sichergestellt, dass die Zusage nicht gemindert oder entzogen werden kann, die fehlende Eindeutigkeit – z.B. hinsichtlich des konkret anzuwendenden Diskontierungszinssatzes – führt dann zur Nichtanerkennung der Pensionszusage.