Mit seinem Urteil vom 11.2.2025 (Az. IX R 14/24) hat der BFH zur ertragsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an Geschäftsanteilen an einer GmbH bei dem Nießbrauchsberechtigten festgestellt,
– dass die Frage, ob das wirtschaftliche Eigentum an GmbH-Anteilen dem Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen ist, Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das FG und daher wegen § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist,
– dass § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG für eine Zurechnung der Einnahmen aus einer Beteiligung an einer GmbH für den Nießbrauchsberechtigten voraussetzt, dass diesem auch das wirtschaftliche Eigentum im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an den Geschäftsanteilen, an denen der Nießbrauch eingeräumt wurde, zusteht, und
– dass die Ablösung des Nießbrauchs ein für ihn nicht steuerbarer Vorgang ist, wenn der Nießbrauchsberechtigte nicht wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist.
Im konkreten Streitfall war die steuerliche Behandlung der entgeltlichen Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs an Geschäftsanteilen an einer GmbH beim Nießbrauchsberechtigten umstritten. Der Stpfl. war zunächst mit einem Geschäftsanteil von 49 % an der A-GmbH beteiligt. Diesen Geschäftsanteil teilte er in 2012 in zwei Geschäftsanteile zu je 24,5 % und trat je einen Anteil im Wege der Schenkung sowie unter Vorbehalt eines Nießbrauchs an seine Töchter ab. Der Nießbrauch beschränkte sich auf das Gewinnbezugsrecht, nicht hingegen auf die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte. Im Streitjahr 2019 veräußerten die Töchter die Geschäftsanteile. Auf Grund dessen gab der Stpfl. den Nießbrauch gegen Zahlung eines Ablösebetrags auf.
Das FA erfasste diesen Ablösebetrag beim Stpfl. als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 24 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Und auch der BFH hat dieses Ergebnis u.a. mit folgender Begründung bestätigt:
– Zu den Einkünften gehören auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Eine Steuerbarkeit der Entschädigung nach dieser Vorschrift setze jedenfalls voraus, dass dem Stpfl. die Einkünfte, für die diese gewährt wird, auch steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfüllt. Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH ist grundsätzlich der Anteilseigner.
– Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil gehe auf einen Erwerber über, wenn er auf Grund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.
– Hierfür reiche es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zu Gunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchsberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gem. § 1068 Abs. 2, § 1030 i.V.m. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 BGB einräumt. Erforderlich sei vielmehr, dass der Nießbrauchsberechtigte eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt.
Im konkreten Streitfall ist nun das wirtschaftliche Eigentum an den streitgegenständlichen Geschäftsanteilen bereits 2012 vom Stpfl. auf seine Töchter übergegangen, insbesondere da der Nießbrauch nicht die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte umfasste. Dies schließe eine Zurechnung der Einkünfte hieraus nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Stpfl. aus. Folglich war auch der Ablösebetrag nicht steuerbar.
Hinweis:
Mit diesem Urteil hat der BFH seine Rechtsprechung (vgl. BFH v. 20.9.2024, IX R 5/24, ZEV 2025, 56) fortgeführt. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an GmbH-Anteilen zum Nießbrauchsberechtigten ist danach Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung durch das FG, also eine Tatfrage des jeweiligen Einzelfalls. Die herausragende Bedeutung des FG im Rahmen der Sachverhaltsermittlung liegt damit auf der Hand, da der BFH an die tatsächliche Feststellung des FG gebunden ist, z.B. eben hinsichtlich der Frage, wer als wirtschaftlicher Eigentümer eines Kapitalgesellschaftsanteils anzusehen ist. Aus dem Ergebnis, dass die Ablösung des Nießbrauchs an GmbH-Anteilen für den Nießbraucher einen nicht steuerbaren Vorgang darstellt, wenn er nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile ist, ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten. Dieser Fall verdeutlicht aber auch die steuerliche Komplexität, so dass in solchen Konstellationen stets steuerlicher Rat einzuholen ist.