In einem vom BFH zu entscheidenden Streitfall ging es um die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns aus einem Mitunternehmeranteil. A hatte seinen Mitunternehmeranteil auf die A-Stiftung – eine nicht steuerbefreite Familienstiftung – übertragen. Die Einbringung des Gesellschaftsanteils sollte unentgeltlich erfolgen. Nun hatte A vor der Einbringung mit Zustimmung der anderen Gesellschafter in größerem Umfang Entnahmen getätigt. Dadurch waren aktivische Kapitalkonten entstanden, welche die Stiftung übernahm. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung vertrat die FinVerw die Auffassung, dass diese aktivischen Kapitalkonten nicht als Eigenkapitalkonten einzustufen seien, sondern es sich um schuldrechtliche Konten handele. Die Stiftung habe im Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils des A dessen schuldrechtliche Darlehenskonten abgelöst. Diese Ablösung stelle eine Kaufpreiszahlung dar. Mithin ergab sich ein Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Kommanditanteils in Höhe der negativen Konten. Die hiergegen klagende Gesellschaft wollte in den Konten negatives Eigenkapital sehen, dessen Übertragung als unentgeltlicher Vorgang keinen Veräußerungsgewinn auslöse.
Im Grundsatz bestätigt der BFH nun mit Urteil vom 15.1.2026 (Az. IV R 25/23) die Sichtweise des FA. Zwar konnte der BFH den Fall letztlich auf Grund lückenhafter Feststellungen des FG nicht entscheiden, jedoch stellt er folgende Grundsätze heraus:
– Eine (teil-)entgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils kann auch dann vorliegen, wenn die vereinbarte Gegenleistung in der Übernahme einer Verbindlichkeit besteht. Dies ist der Fall,
a) wenn der Erwerber eine Rückzahlungsverpflichtung des übertragenden Kommanditisten übernimmt, die daraus resultiert, dass dieser unzulässige, d.h. nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehene, Entnahmen getätigt hat,
b) wenn der Erwerber eine aus einem Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter resultierende Rückzahlungsverpflichtung des Übertragenden übernimmt oder
c) wenn der Erwerber im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung (sonstige) Verbindlichkeiten des Übertragenden übernimmt, die nicht zum Betriebsvermögen des übertragenen Betriebs gehören.
– Kein Veräußerungsgewinn/-verlust entsteht hingegen, wenn der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird und deswegen die Buchwerte des Gesellschaftsvermögens vom Erwerber fortzuführen sind. Dies liegt vor, wenn der Übernehmer keine Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise übergehen soll. Dafür spricht bei Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen eine widerlegbare Vermutung. Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht entgegen. An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts das übernommene negative Kapitalkonto übersteigen.
– Ob vorliegend tatsächlich eine Forderung der Mitunternehmerschaft gegen A oder (negatives) Eigenkapital bestand, lässt der BFH offen. Allein der Umstand, dass ein Zahlungsvorgang auf einem für den Kommanditisten geführten Fremdkapitalkonto erfasst wird, kann dies nicht begründen.
– Zwar kann eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern „Kredit“ auch in der Weise gewähren, dass sie ihnen die Überziehung ihres als „Darlehenskonto“ bezeichneten Verrechnungskontos erlaubt. Maßgebend für das Bestehen einer Rückzahlungsverpflichtung ist auch in einem solchen Fall die zwischen den Beteiligten (ausdrücklich oder konkludent) getroffene Abrede, die der Überziehung des Verrechnungskontos zu Grunde liegt. Der Buchung einer Forderung/Verbindlichkeit auf dem Verrechnungskonto als solcher kommt demgegenüber keine rechtsbegründende Wirkung zu. Der buchmäßigen Erfassung kommt mithin lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dementsprechend kann die Buchung eines Zahlungsvorgangs auf einem Forderungskonto eine (fehlende) Darlehensabrede nicht ersetzen, sondern lediglich als Indiz für das Bestehen einer solchen Abrede gewertet werden.
– Allerdings stellt der BFH heraus, dass Zahlungen an A, die zwar mit Zustimmung aller Gesellschafter, aber ohne betriebliche Veranlassung erfolgt sind, steuerrechtlich nicht zu einem bilanziell auszuweisenden Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegen A führen konnten. Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ihrem Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung ein Darlehen, stellt das Darlehen zwar zivilrechtlich Gesellschaftsvermögen dar; steuerrechtlich gehört es jedoch mangels betrieblicher Veranlassung nicht zum Betriebsvermögen. Insoweit ist die steuerliche Abgrenzung also sehr viel enger als die gesellschafts- bzw. handelsrechtliche Abgrenzung.
– Dementsprechend ist eine solche Darlehensgewährung steuerlich als Entnahme zu behandeln, die grundsätzlich allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen auf Grund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen.
– Danach lagen – wegen der fehlenden betrieblichen Veranlassung der zulässigen sogenannten Überentnahmen des A – im Streitfall (echte) Entnahmen vor, die grundsätzlich den Gesellschaftern der Stpfl. anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen waren. Eine fehlerhafte Erfassung der sogenannten Überentnahmen auf einem Forderungskonto kann hieran nichts ändern. Aus ihr kann insbesondere kein Rückzahlungsanspruch der Stpfl. gegenüber A hergeleitet werden.
Hinweis:
Darlehensgewährungen durch die Mitunternehmerschaft an einen Mitunternehmer stellen demnach nur ausnahmsweise steuerlich Gesellschaftsvermögen dar und sind im Übrigen als Entnahmen zu sehen. Dies kann insbesondere auch für Zwecke der Verrechnung von Verlustanteilen auf Gesellschafterebene von Bedeutung sein, da dies bei Kommanditisten grds. auf die Höhe des Kapitalkontos beschränkt ist.
Eine anzuerkennende Darlehensbeziehung erfordert nach diesem Urteil (a) eine ausdrückliche Darlehensabrede und (b) eine betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung. Offen bleibt, wann eine solche Darlehensgewährung betrieblich veranlasst ist, insbesondere ob insoweit bereits eine fremdübliche Verzinsung (und entsprechende Sicherheiten) genügen.