Für GmbH-Gesellschafter und GmbH- Geschäftsführer

Ermittlung der Kostenmiete beim Vorliegen einer vGA auf Grund der Überlassung einer Immobilie an den Mehrheitsgesellschafter

24. Oktober 2024


Mit Urteil v. 24.4.2024 hat das FG Düsseldorf (Az. 7 K 113/21) zur Problematik der Ermittlung der Kostenmiete bei vGA entschieden, dass eine vGA anzunehmen sein kann, wenn die vereinbarte Miete unterhalb der Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags liegt. Grundlage der Berechnung der Kostenmiete sei die Zweite Berechnungsverordnung (II. BV), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen, hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, sondern die reguläre AfA anzusetzen ist. Einzubeziehen sei zudem eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals.





Im Streitfall hatte – sehr verkürzt dargestellt – eine AG geklagt, deren Mehrheitsaktionär zugleich auch Vorstand der AG in den Streitjahren war. In 2016 schloss dieser mit der AG einen Mietvertrag über die Vermietung eines Grundstücks nebst einem zu errichtenden Einfamilienhaus mit einer Wohnfläche von ca. 235 qm und drei Garagen. Das ordentliche Kündigungsrecht der AG wurde auf dreißig Jahre ausgeschlossen; zudem verpflichtete diese sich, dem Mieter ein auf dreißig Jahre befristetes Vorkaufsrecht einzuräumen. Der Mieter gewährte der AG für die Baukosten ein zinsloses Mieterdarlehen über 300 000 € mit Rückzahlung zum Ende des Mietverhältnisses. Mit Rücksicht auf das Mieterdarlehen und die Kosten der gesamten Baumaßnahmen von ca. 800 000 € wurde die ortsübliche Miete um 37,5 % gesenkt.





Die FinVerw vertrat die Auffassung, es liege eine vGA vor, weil das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhalte, da die Vermietung nicht kostendeckend erfolge. Die FinVerw ermittelte eine Kostenmiete von 17,19 €/qm (mit dem Mehrheitsaktionär vereinbart waren lediglich 8 €/qm).





Das FG hat die dagegen gerichtete Klage als teilweise begründet angesehen und in seiner Entscheidung folgende Aspekte hervorgehoben:





–  Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sei bei Nutzungsüberlassungen im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs nicht etwa die Marktmiete, sondern die sog. Kostenmiete anzusetzen (Grundlage der Berechnung der Kostenmiete sei die II. BV). Diese Erwägungen würden uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwendig ausgestattete EFH und unabhängig davon gelten, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiege.





–  Der Höhe nach sei die Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlages anzusetzen (nach der II. BV). Dabei seien im Streitfall keine Fremdkapitalkosten anzusetzen, da das gewährte Mieterdarlehen zinslos war.





–  Die anzusetzende Eigenkapitalverzinsung sei aus dem durchschnittlichen Zinssatz der durch erste Hypotheken gesicherten Darlehen, die zu dieser Zeit von Kreditinstituten oder privatrechtlichen Unternehmen, zu deren Geschäften üblicherweise die Hergabe derartiger Darlehen gehört, zu geschäftsüblichen Bedingungen für Bauvorhaben an demselben Ort gewährt worden sind, oder in Anlehnung an den Zinssatz der zu dieser Zeit zahlenmäßig am meisten abgesetzten Pfandbriefe unter Berücksichtigung der üblichen Zinsspanne zu ermitteln.





–  Die Gebäudeabschreibung sei für Zwecke der Kostenmiete mit der regulären steuerlichen AfA zu berücksichtigen.





–  Schließlich sei der Gewinnzuschlag mit 5 % zu berücksichtigen (die Höhe eines Gewinnzuschlags von 5 % wird vom BFH nicht beanstandet).





Hinweis:





Das FG Düsseldorf hat seine Entscheidung bezugnehmend auf die höchstrichterliche Rechtsprechung klar nachvollziehbar abgeleitet. Für die Praxis zusammengefasst ergibt sich danach die Kostenmiete aus den Elementen Fremdkapitalkosten (solche waren im Streitfall nicht gegeben), Eigenkapitalkosten, Gebäudeabschreibung mit der regulären steuerlichen AfA (umfasst auch eine etwaige Abschreibung der Küche und der Außenanlagen), Verwaltungs- und Instandhaltungskosten, Mietausfallwagnis und 5 % Gewinnzuschlag.


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