Mit Urteil v. 19.11.2025 (Az. I R 50/22) hat der BFH über die steuerliche Anerkennung einer arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage zu Gunsten eines GmbH-Gesellschafter- Geschäftsführers wie folgt entschieden:
– Wird die einem angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Pension ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanziert, so ist die Zusage auch dann fremdüblich, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit und unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung der Gesellschaft erteilt wird. Voraussetzung hierfür sei aber, dass für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen (z.B. wegen Vereinbarung einer über dem risikoarmen Marktzins liegenden Garantieverzinsung).
– Sofern eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung vereinbart wird, ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich vom Arbeitnehmer finanzierte oder (bei wirtschaftlicher Betrachtung unter Berücksichtigung einer angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers) eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Zusage vorliegt.
– Die einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage sei aber regelmäßig dann steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist.
Im Streitfall hatte die Stpfl. (eine Unternehmergesellschaft als Sonderform der GmbH), ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer bereits unmittelbar nach Unternehmensgründung eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage erteilt. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich der Gesellschafter im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung. Die Gesellschaft bildete auf dieser Grundlage in den Streitjahren 2012 bis 2017 hierfür den steuerlichen Gewinn mindernde Pensionsrückstellungen. Das FA erkannte diese allerdings nicht an, sondern behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA. Dies wurde insbesondere damit begründet, dass die Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erteilt worden sei und die Pension somit nicht mehr habe erdient werden können.
Der BFH hat die Entscheidung der Vorinstanz zu dieser sehr praxisrelevanten Problematik aufgehoben, die Sache zur weiteren Verhandlung an das FG zurückverwiesen und – mit Wirkung über den Streitfall hinaus – folgende Feststellungen getroffen:
– Eine vGA ist grundsätzlich für solche Versorgungszusagen auszuschließen, die durch Umwandlung eines Teils des (angemessenen) Gehalts ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden und das Unternehmen nicht mit Risiko- und Kostensteigerungen belasten.
– Unter diesen Voraussetzungen komme es auch nicht auf die Einhaltung einer Probezeit, den Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft oder die altersabhängige Erdienbarkeit der Pension an.
– Zudem setze die Anerkennung einer Rückstellung voraus, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt wurde und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält.
– Wenn die Versorgungsansprüche ausschließlich durch Umwandlung eines Teils der (angemessenen) Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers gebildet werden, disponiere der Gesellschafter-Geschäftsführer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zu Gunsten künftiger Passivbezüge zurücklegt.
Entscheidende Voraussetzung für die ausnahmsweise Zulässigkeit der Erteilung von Pensionszusagen trotz fehlender Erdienbarkeit bzw. ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung ist also nach Feststellung des BFH, dass die Pensionsansprüche ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden. Im Zusagezeitpunkt darf für den Arbeitgeber (die GmbH) kein signifikantes Risiko bestehen, dass er die Pensionsansprüche wird mitfinanzieren müssen.
Vor diesem Hintergrund ist also in einschlägigen Sachverhalten sorgfältig zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich durch den Arbeitnehmer finanzierte Zusage vorliegt. Denn es kann bei wirtschaftlicher Betrachtung eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Pensionszusage vorliegen, die durch Ausgestaltung als Entgeltumwandlung, verbunden mit der Gewährung eines unangemessen hohen Gehalts, lediglich verdeckt werden soll.
Hinweis:
Für die Gestaltungspraxis kann aus diesem Urteil eine Art Checkliste des BFH für den Fall der ausschließlich durch Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusage abgeleitet werden:
– Ist die Zusage schriftlich erteilt und enthält sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen?
– Ist die Zusage nebst Entgeltumwandlung sowie die Gewährung des für die Entgeltumwandlung verwendeten Gehalts von Anfang an überhaupt tatsächlich ernstlich gemeint?
– Sind die Versorgungsansprüche des Berechtigten für den Fall des Eintritts einer Insolvenz ausreichend gesichert?
– Ist das für die Entgeltumwandlung verwendete Gehalt bzw. die Gesamtausstattung des Begünstigten unangemessen hoch?
– Erfolgt die Pensionszusage nach Einhaltung einer angemessenen Probezeit bzw. unmittelbar nach Unternehmensgründung und war der Pensionsanspruch zum Zeitpunkt der Zusage für den Begünstigten noch erdienbar?
– Falls vorherige Frage verneint: Besteht im Zusagezeitpunkt ein signifikantes Risiko dahingehend, dass die Kapitalgesellschaft die Versorgungsansprüche des Begünstigten zumindest mitfinanzieren muss, weil sich eine vereinbarte Garantieverzinsung nicht durch eine risikoarme Kapitalanlage (z.B. Anlage in Geldmarktfonds) mit dem durch Entgeltumwandlung gebildeten Kapitalstock am Markt erzielen lässt (und die Direktzusage somit doch zu einer Risiko- oder Kostensteigerung führt)?
Werden diese Voraussetzungen im Falle einer fehlenden Erdienbarkeit bzw. der Zusage ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung nicht erfüllt, ist nach Ansicht des BFH der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand insgesamt als vGA zu behandeln. Eine Aufteilung in einen arbeitnehmer- und einen arbeitgeberfinanzierten Anteil kommt in diesen Sonderkonstellationen nicht in Betracht.