a) Bilanzpolitik: Bedeutung der Größenklassen des Handelsgesetzbuches
Die Anforderung an die handelsrechtliche Rechnungslegung sind gestaffelt: Kleine Kapitalgesellschaften (KapGes) können gegenüber mittelgroßen und großen KapGes deutliche Erleichterungen in Anspruch nehmen, so dass auch vor dem kommenden Bilanzstichtag die Schwellenwerte der Größenklassen des HGB für KapGes in den Blick genommen werden sollten. So unterliegen kleine KapGes insbesondere nicht der gesetzlichen Prüfungspflicht durch einen vereidigten Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer. Die Aufstellung des Jahresabschlusses kann für diese Gesellschaften später erfolgen. Außerdem sind auch erheblich weniger Pflichtangaben im Anhang zu machen, die Bilanz braucht weniger tief gegliedert zu werden und auf einen Lagebericht kann verzichtet werden. Darüber hinaus existieren noch deutliche Erleichterungen bei der Publizität des Jahresabschlusses im für jeden einsehbaren Unternehmensregister, insbesondere braucht die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offengelegt zu werden.
Daher sollte zum Jahresende, das ja regelmäßig auch das Ende des Wirtschaftsjahrs darstellt, geprüft werden, ob die jeweiligen Schwellenwerte durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können. Allerdings treten die Rechtsfolgen erst dann ein, wenn zwei der relevanten Merkmale (Schwellenwerte) an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen unter- oder überschritten werden. Die Größenklassen (§ 267 HGB) stellen sich wie folgt dar:
| Kleine GmbH | Mittelgroße GmbH | Große GmbH | |
| Bilanzsumme | ≤ 7,5 Mio. € | ≤ 25 Mio. € | > 25 Mio. € |
| Umsatzerlöse | ≤ 15 Mio. € | ≤ 50 Mio. € | > 50 Mio. € |
| Arbeitnehmer | ≤ 50 | ≤ 250 | > 250 |
Entsprechende Gestaltungsüberlegungen sind auch bei Vorliegen von Tochtergesellschaften bezüglich der Schwellenwerte zur Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses anzustellen. Es besteht dann eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, wenn mindestens zwei der drei nachfolgend genannten Merkmale überschritten werden. Bei der Prüfung der Konzernrechnungslegungspflicht wird zwischen der Brutto- und der Nettomethode differenziert. Bei der Bruttomethode wird aus den Bilanzen der einzubeziehenden Unternehmen lediglich durch Aufaddieren eine Summenbilanz erstellt, bei der Nettomethode wird ein „Probe“-Konzernabschluss einschließlich der erforderlichen Konsolidierungsbuchungen aufgestellt.
Die Schwellenwerte für Konzernabschlüsse (§ 293 HGB) sind wie folgt gesetzlich festgelegt:
| Bruttomethode | Nettomethode | |
| Bilanzsumme | ≤ 30 Mio. € | ≤ 25 Mio. € |
| Umsatzerlöse | ≤ 60 Mio. € | ≤ 50 Mio. € |
| Arbeitnehmer | ≤ 250 | ≤ 250 |
Handlungsempfehlung:
Soweit beabsichtigt wird, gerade das gestaltbar erscheinende Kriterium der Bilanzsumme mit dem Ziel des Unterschreitens der Schwellenwerte zu mindern, können verschiedene sachverhaltsgestaltende wie auch bilanzpolitische Instrumente genutzt werden, deren Einsatz im konkreten Einzelfall zu prüfen wäre (z.B. Aufschub von Investitionen und/oder Außenfinanzierungen, Rückführung von Außenfinanzierungen, sale-and-lease-back-Gestaltungen, Vornahme von Gewinnausschüttungen, Abtretung von Forderungen, Auslagerung von Pensionsverpflichtungen). Unter Hinzuziehung steuerlicher Beratung sollten rechtzeitig die Situation analysiert und mögliche Strategien entwickelt werden.
b) Bilanzpolitik: Besondere Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften
Besondere Erleichterungen werden sog. Kleinst-Unternehmen (Kleinstkapitalgesellschaften) i.S.d. § 267a HGB gewährt. Ein Unternehmen wird dann als Kleinstkapitalgesellschaft oder als Kleinst-GmbH & Co. KG eingestuft, wenn an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen jeweils zwei der folgenden drei Größenmerkmale nicht überschritten werden:
– Bilanzsumme (nach Abzug eines etwaigen Fehlbetrags): 450 000 €,
– Umsatzerlöse: 900 000 €,
– Arbeitnehmerzahl im Jahresdurchschnitt: 10 Personen.
Mit dieser Einstufung gehen – neben den bereits für kleine Gesellschaften geltenden Erleichterungen – erhebliche Vereinfachungen hinsichtlich des Jahresabschlusses (erhebliche Verkürzung und Vereinfachung der Gliederungen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, Befreiung von der Aufstellung eines Anhangs) und der Offenlegungspflicht einher.
Explizit nicht zum Kreis der Kleinst-Unternehmen gehören Unternehmensbeteiligungsgesellschaften sowie Holding- und Beteiligungsgesellschaften. Dagegen zählen zu den Kleinstkapitalgesellschaften jedoch solche Holdinggesellschaften, die aktiv in das laufende Tagesgeschäft der Tochtergesellschaften eingreifen (sog. Führungs- oder Funktionsholdings). Reine Komplementär-GmbHs kommen daher schon wegen Haftungsübernahme und Geschäftsführung als Kleinstkapitalgesellschaften in Frage.
Hinweis:
Gerade im Hinblick auf die im Unternehmensregister zu veröffentlichenden Daten sind die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften wichtig. Von Bedeutung ist, dass durchaus auch für diese Kleinstkapitalgesellschaften ein ausführlicher Jahresabschluss aufgestellt werden kann, um z.B. gegenüber den Gesellschaftern oder der Hausbank ausreichende Informationen zu geben. Ein weiterer zur Veröffentlichung bestimmter Jahresabschluss kann dann unabhängig davon nach den vereinfachten Regeln für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellt werden.
Handlungsempfehlung:
Vor dem Hintergrund dieser Erleichterungen ist zum Jahreswechsel 2025/2026 zu prüfen, ob die Schwellenwerte für Kleinstkapitalgesellschaften durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen noch vor dem Bilanzstichtag unterschritten werden können.
c) Mindestbesteuerung durch ergebnispolitische Maßnahmen vermeiden
Auch Kapitalgesellschaften unterliegen der mit dem Begriff „Mindestbesteuerung“ bezeichneten gesetzlichen Regelung des § 10d EStG, nach der ein steuerlicher Verlustvortrag im Einzelfall nur begrenzt genutzt werden kann. Konkret ordnet die Vorschrift an, dass in vorhergehenden Jahren noch nicht verrechnete Verluste in nachfolgenden Gewinnjahren nur i.H.v. 1 Mio. € (sog. Sockelbetrag) unbeschränkt verrechnet werden dürfen. Der diesen Sockelbetrag übersteigende Gewinn kann zu 70 % verrechnet werden. Die übrigen 30 % des Gewinns sind zu versteuern und der nicht verbrauchte Verlustvortrag wird erneut in spätere Jahre vorgetragen. Im Ergebnis führt dies zu einer zeitlich gestreckten Verlustverrechnung. Ab 2028 sollen diese Werte wieder auf 60 % bzw. 40 % zurückgeführt werden. Das BVerfG hat i.Ü. mit Beschluss v. 23.7.2025 (Az. 2 BvL 19/14) entschieden, dass die gesetzlichen Regelungen dieser Mindestgewinnbesteuerung bei der KSt und auch bei der GewSt verfassungsgemäß sind.
Handlungsempfehlung:
Unabhängig von dieser nur vorübergehend verbesserten Verrechnungssituation sollte vor diesem Hintergrund auch der Jahreswechsel 2025/2026 wieder Anlass sein, in Verlustsituationen durch geeignete Maßnahmen das Entstehen oder die Erhöhung eines nur begrenzt abzugsfähigen Verlustvortrags zu vermeiden. Grundsätzlich sollte der drohenden Mindestbesteuerung durch eine frühzeitige Ergebnisplanung, mit deren Hilfe die anfallenden Verluste begrenzt werden, begegnet werden. In Betracht kommt z.B. eine Verbesserung des Ergebnisses der GmbH durch Verzicht des Gesellschafters auf Nutzungs- oder Tätigkeitsvergütungen bzw. Zinsen (ein Verzicht mit steuerlicher Rückwirkung ist allerdings nicht möglich). Ergebnisverbessernd wirken kann auch das Vorziehen gewinnrealisierender Vorgänge auf 2025, z.B. durch vorgezogene Abnahmen eines Auftrags oder auch Veräußerungen im Unternehmensverbund, ebenso das Verschieben von Aufwendungen, z.B. von Erhaltungs- oder Werbemaßnahmen, in das Jahr 2026.
Hinweis:
Wird für 2025 mit einem positiven Ergebnis gerechnet und bestehen Verlustvorträge, so muss die Wirkung der Mindestbesteuerung geprüft werden, da diese eben trotz ausreichend hoher Verlustvorträge zu einer Steuerbelastung führen kann.
d) Überlegungen zur Ausschüttungspolitik zum Jahreswechsel 2025/2026
Werden aktuell Gewinnausschüttungen geplant, so ist abzuwägen, ob diese noch in 2025 oder aber erst in 2026 erfolgen sollen. Auch Gewinne des noch laufenden Jahres 2025 könnten mittels Vorabgewinnausschüttung noch in 2025 an die Gesellschafter ausgekehrt werden. Bei dieser Entscheidung ist einerseits die steuerliche Situation der Gesellschaft und andererseits die des Gesellschafters zu berücksichtigen:
– Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person und hält er die Geschäftsanteile in seinem steuerlichen Betriebsvermögen, so kommt die Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung. Für die Ausschüttungspolitik ist in diesem Fall entscheidungserheblich, in welchem Veranlagungszeitraum der persönliche Spitzensteuersatz niedriger ist; in diesem Veranlagungszeitraum sollte dann ausgeschüttet werden.
Gleiches gilt, wenn der Gesellschafter die Geschäftsanteile zwar in seinem steuerlichen Privatvermögen hält, die Anwendung der sog. Abgeltungsteuer aber gleichwohl ausscheidet, z.B. weil ein zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligter Gesellschafter beantragt, auf die Anwendung des besonderen Steuersatzes zu verzichten. Auch in diesem Fall werden die Ausschüttungen mit dem tariflichen Einkommensteuersatz besteuert. Ein Vorteil kann für den beantragenden Gesellschafter darin bestehen, dass bei Ausübung des Wahlrechts auch Werbungskosten geltend gemacht werden können, was z.B. bei hohen Refinanzierungskosten der Beteiligung steuerlich zu einem günstigeren Ergebnis führen kann.
– Ist der Gesellschafter der GmbH eine natürliche Person und hält er die Geschäftsanteile in seinem steuerlichen Privatvermögen mit der Folge, dass die sog. Abgeltungsteuer zur Anwendung kommt, macht es nach der derzeitigen Rechtslage i.d.R. keinen Unterschied, ob die Ausschüttung in 2025 oder in 2026 erfolgt. Die Gewinnausschüttung wird in beiden Fällen mit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % zzgl. Solidaritätszugschlag und ggf. Kirchensteuer belastet. Rein aus Sicht des EStG ist eine differenzierte Betrachtung nur in den seltenen Ausnahmefällen erforderlich, in denen der persönliche Grenzsteuersatz unter 25 % liegt und der Gesellschafter im Rahmen der sog. „Günstigerprüfung“ eine teilweise Erstattung der sog. Abgeltungsteuer beantragen kann. Dies kann z.B. gegeben sein, wenn aus anderen Einkunftsquellen Verluste resultieren und sich deshalb eine sehr niedrige steuerliche Bemessungsgrundlage ergibt.
– Ist der Gesellschafter der GmbH seinerseits eine Kapitalgesellschaft, macht es ebenfalls keinen Unterschied, ob die Ausschüttung in 2025 oder in 2026 erfolgt, da die Gewinnausschüttung regelmäßig nach § 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung freigestellt ist. Im Übrigen erfolgt die schrittweise Absenkung des Körperschaftsteuersatzes erst ab dem Veranlagungszeitraum 2028 (jeweils 1 % Absenkung ab 2028 bis 2032, also von 15 % auf 10 %). Kapitalgesellschaften werden nach der aktuellen Gesetzeslage auch in 2025 und 2026 weiterhin zum Solidaritätszuschlag herangezogen.
– Nach der aktuellen Rechtsentwicklung in Bezug auf die Erhebung des Solidaritätszuschlags ist diese Ergänzungsabgabe nicht etwa vollständig abgeschafft, sondern nur zurückgeführt worden, d.h. sie wird weiterhin erhoben, wenn die tarifliche Einkommensteuer in 2025 den Betrag von 19 950 € im Rahmen der Einzelveranlagung und 39 900 € im Rahmen der Zusammenveranlagung übersteigt (nach dem sog. Steuerfortentwicklungsgesetz v. 23.12.2024 für 2026: 20 350 € bzw. 40 700 €). Diese Rückführung betrifft aber nur die veranlagte Einkommensteuer, nicht jedoch z.B. die Abgeltungsteuer und auch nicht die Körperschaftsteuer.