Halten Personengesellschaften Grundbesitz, so können Veränderungen im Gesellschafterkreis Grunderwerbsteuer – bezogen auf die von der Personengesellschaft gehaltenen Grundstücke – auslösen. Dies, weil die Personengesellschaft im Grunderwerbsteuerrecht grds. als transparent eingestuft wird, so dass der Gesellschafterwechsel wie eine (anteilige) Übertragung der Grundstücke eingestuft wird. In der Praxis sind die grunderwerbsteuerlichen Vorgaben regelmäßig zu beachten, denn diese sind neben den Personenhandelsgesellschaften auch auf die Grundstücks-GbR anwendbar.
So unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsvorgänge, die innerhalb von zehn Jahren dazu führen, dass mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergehen. In diesem Fall wird grunderwerbsteuerlich eine Übereignung von Grundbesitz auf eine neue Personengesellschaft fingiert. Ziel der Vorschriften ist es, Vorgänge (zu 100 %) zu besteuern, bei welchen – ohne Übertragung eines Grundstücks – lediglich die Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren praktisch vollständig (das Gesetz legt aktuell mindestens 90 % fest) ausgewechselt werden.
Beispiel:
A, B, C und D gründen in 01 eine Personengesellschaft. A, B und C sind zu jeweils 30 % beteiligt. D ist zu 10 % beteiligt. Anschließend erwirbt die Personengesellschaft in 01 ein Grundstück. Nun erwirbt im Jahr 05 E alle Anteile von A, B und C, insgesamt also 90 % der Anteile an der Personengesellschaft.
Dieser Vorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer. Es wird ein Übergang des Grundstücks angenommen, obwohl zivilrechtlich das Grundstück weiterhin im Eigentum der (bisherigen) Personengesellschaft steht.
Hinweis:
Im Grundfall ist diese Regelung einfach anzuwenden. In der Praxis können aber vielfache Konstellationen auftreten, die die Beurteilung sehr schwer machen und stets die Hinzuziehung fachlichen Rats erfordern. So sind im Einzelfall einzelne Tatbestandsmerkmale, wie unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes, Übertragung auf Alt- oder Neugesellschafter, Umfang der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung von Grundbesitz, Einhaltung der grundstücksbezogenen Zehnjahresfristen usw. sorgfältig zu prüfen.
Daneben unterliegen Rechtsgeschäfte zu 100 % der Besteuerung, welche den Anspruch auf Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften begründen oder eine solche Übertragung ohne vorausgehendes schuldrechtliches Geschäft bewirken, wenn hierdurch – unmittelbar oder mittelbar – mindestens 90 % der Anteile in der Hand des Erwerbers bzw. in der Hand von herrschenden bzw. abhängigen Unternehmen/Personen vereinigt oder mindestens 90 % der Anteile uno actu auf einen Dritten übertragen werden. Das gilt ohne zeitliche Begrenzung.
Beispiel:
A ist seit langer Zeit zu 70 % am Kommanditkapital der grundbesitzenden GmbH & Co. KG beteiligt. Er hält ebenfalls 70 % der Anteile an der Komplementär-GmbH. Nun erwirbt A von einem anderen Gesellschafter den Kommanditanteil und auch dessen Anteil an der Komplementär-GmbH, so dass A nunmehr zu 90 % an der GmbH & Co. KG beteiligt ist.
Dieser Vorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer bezogen auf die Grundstücke der GmbH & Co. KG.
Gerade in kleineren Unternehmensgruppen kann die Anwendung dieser Vorschriften schwierig sein. Insoweit ist auf das aktuelle Urteil des BFH vom 31.7.2024 (Az. III R 28/21) hinzuweisen. Der BFH stellt weiterhin Folgendes heraus:
– Auch die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften unterliegt der Grunderwerbsteuer, um Missbrauch zu verhindern (Steuergestaltung durch share deals). Dabei kann die Änderung des Gesellschafterbestandes in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens zehn Jahren (alte Rechtslage: fünf Jahre) erfolgen.
– Ein Übergang von Anteilen an der grundbesitzenden Personengesellschaft auf Gesellschafter, die länger als zehn Jahre (alte Rechtslage: fünf Jahre) zuvor unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligt sind (sogenannte Altgesellschafter), reicht allerdings nicht aus.
– Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt, so gilt: Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 % (alte Rechtslage: 95 %) der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen.
– Insoweit hat der BFH nun entschieden, dass für die Beurteilung der Frage, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin in diesem Sinne gilt, weil an ihr mindestens 90 % (alte Rechtslage: 95 %) der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen ist. „Neue Gesellschafter“ sind danach solche Personen, die zuvor nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren. Eine zuvor bereits bestehende Beteiligung des neuen Gesellschafters der Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Personengesellschaft ist dagegen unerheblich.
Andererseits hat der BFH mit Urteil vom 21.8.2024 (Az. II R 16/22) klargestellt, dass wenn eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingefügt wird (Verlängerung der Beteiligungskette), ohne dass sich die Gesellschafter geändert haben, entsprechend kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft in diesem Sinne hinzugekommen ist, so dass dieser Vorgang nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Dies entspricht der transparenten Betrachtung der Personengesellschaften.
Handlungsempfehlung:
Dies verdeutlicht, dass in Unternehmensgruppen stets eine sorgfältige Analyse der Beteiligungsstruktur und deren zeitlicher Entwicklung erfolgen muss, um die verschiedenen Ersatztatbestände erfassen zu können.