§ 17 EStG regelt, dass auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Grund- oder Stammkapital qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Bei der Ermittlung des Gewinns bzw. Verlusts kommt insbesondere der Höhe der Anschaffungskosten und etwaiger nachträglicher Anschaffungskosten eine entscheidende Bedeutung zu.
Hier setzt § 17 Abs. 2a EStG an, der normspezifisch die Anschaffungskosten einschließlich der nachträglichen Anschaffungskosten von Anteilen i.S.v. § 17 EStG definiert. Diese Regelung betrifft insbesondere die steuerlichen Folgen bei einem Ausfall von Gesellschafterdarlehen bzw. bei einem Verzicht i.H.d. wertlosen Teils einer Gesellschafterforderung (Bürgschaftsregressforderungen u.Ä.).
Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 18.7.2023 (Az. IX R 21/21) zu sehen, mit dem der BFH entschieden hat, dass
– ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a EStG mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert zu bewerten ist, und
– der bei § 17 EStG nicht abziehbare Verlust aus dem Ausfall eines stehen gelassenen Gesellschafterdarlehens nicht bei § 20 EStG berücksichtigt wird, wenn der Darlehensverlust vor dem 31.12.2008 eingetreten ist.
Für den konkreten Streitfall hat der BFH ausgeführt, dass nach seiner früheren Rechtsprechung als nachträgliche Anschaffungskosten unter anderem vor der Krise durch einen Gesellschafter gewährte und in der Krise der Gesellschaft stehen gelassene Darlehen mit ihrem im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegenden Wert zu berücksichtigen waren. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts sei allerdings die gesetzliche Grundlage für diese bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen i.R.d. § 17 EStG entfallen. In der Folge habe der Gesetzgeber mit dem eingeführten § 17 Abs. 2a EStG erstmals eine gesetzliche Grundlage für die im Rahmen der Einkünfteermittlung des § 17 EStG zu berücksichtigenden Anschaffungskosten (zu denen auch die nachträglichen Anschaffungskosten zählen sollen) geschaffen.
§ 17 Abs. 2a EStG enthalte aber keine Regelung zur Bewertung der nachträglichen Anschaffungskosten. Der Wille des Gesetzgebers spreche jedoch für eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der früheren Rechtsprechung. Auch bestehe eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei stehen gelassenen Darlehen nur in Höhe ihres werthaltigen Teils bei Eintritt in die Krise, wenn ein fremder Dritter das Darlehen zurückgefordert hätte. Damit sei im Streitfall das vom Gesellschafter seiner GmbH gewährte und nicht zurückgeforderte Darlehen mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert (vorliegend also mit 0 €) zu bewerten.
Hinweis:
Diese Entscheidung liegt auf der Linie der FinVerw, die auch nach der Einfügung des § 17 Abs. 2a EStG zur Bestimmung der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten an den im BMF-Schreiben vom 21.10.2010 differenzierten vier Fallgruppen zur Rechtslage vor der Änderung der Rechtsprechung festhält, wonach nur bei Krisen- und Finanzplandarlehen sowie bei krisenbestimmten Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts berücksichtigt werden können, nicht jedoch bei Darlehensverlusten. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust bei Darlehen, also der Darlehensausfall in Höhe des nicht werthaltigen Teils, fällt somit in die privaten Vermögenssphäre und wird nicht von § 17 EStG erfasst. Eine Berücksichtigung kommt jedoch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht, sofern die Darlehensgewährung nach Einführung der Abgeltungsteuer am 1.1.2009 erfolgte.