Mit Urteil v. 17.12.2025 (Az. I R 4/23) hat der BFH über die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen zu Gunsten zweier bei einer GmbH angestellten Gesellschafter die umstrittene Frage, ob ein vereinbarter Zinssatz von 6 % bei durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusagen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert werden kann, wie folgt (entgegen der Entscheidung der Vorinstanz) entschieden:
– Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Verzinsung einer durch Gehaltsumwandlung finanzierten Direktzusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Arbeitnehmers sei der Zinsfuß, der für das Versorgungskapital einer arbeitgeberfinanzierten Direktzusage zu Gunsten eines im gleichen Betrieb beschäftigten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers vereinbart worden ist, kein geeigneter Vergleichsmaßstab.
– Übernehme bei der auf Entgeltumwandlung beruhenden Direktzusage der Arbeitgeber durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks ein signifikantes Risiko, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen, dann sei die Zusage insoweit arbeitgeberfinanziert. Eine vGA könne allein aus diesem Umstand aber nicht abgeleitet werden. Vielmehr seien auch mischfinanzierte Versorgungszusagen steuerlich anzuerkennen, wenn die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Arbeitnehmers unter Einbeziehung der Pensionszusage angemessen ist.
– Im Rahmen des Fremdvergleichs seien bei mischfinanzierten Pensionszusagen auch die Kriterien der sogenannten Erdienbarkeit und der Einhaltung einer angemessenen Probezeit zu prüfen. Die von der Rechtsprechung für ausschließlich arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusagen entwickelten Modifikationen des Fremdvergleichs seien nicht anwendbar.
– Bei mischfinanzierten Pensionszusagen sei der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht in die gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Rückstellungsbildung bei der Entgeltumwandlung geltende Sonderregel zur Bemessung des Barwerts der Pensionsverpflichtung einzubeziehen.
– Im Übrigen unterfalle eine Direktzusage zu Gunsten eines zu 40 % an der GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers, dem gesellschaftsvertraglich ein Vetorecht gegen die Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafterin zusteht, dem Insolvenzschutz des Betriebsrentengesetzes.
Im Streitfall hatte die FinVerw die Auffassung vertreten, dass die vertraglich vereinbarte Verzinsung des Versorgungskapitals der betroffenen Gesellschafter lediglich i.H.v. 3 % per annum angemessen sei, so dass der unangemessene Teil der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen als vGA zu berücksichtigen sei, da insoweit eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen wurde. Das FA stützte seine Argumentation u.a. auf einen internen Fremdvergleich, da einem nicht beteiligten Arbeitnehmer zeitnah lediglich eine Verzinsung in Höhe von 3 % zugebilligt worden war. Zudem hätten die zum Zusagezeitpunkt auf dem Kapitalmarkt erzielbare Rendite einer risikolosen Kapitalanlage sowie der Garantiezins einer kapitalgedeckten Lebensversicherung weit unter 6 % gelegen.
Der BFH stellt dazu u.a. fest, dass die Höhe der Verzinsung des Versorgungskapitals der einem gesellschaftsfremden Arbeitnehmer gewährten Pensionszusage für einen internen Fremdvergleich hinsichtlich der angemessenen Höhe der Verzinsung der aus der Gehaltsumwandlung resultierenden Versorgungsansprüche von Gesellschaftern alleine ungeeignet ist. Im Rahmen eines internen Fremdvergleichs müssten nicht nur die jeweils gewährte Altersversorgung, sondern die Gesamtausstattungen insgesamt, einschließlich der zu zahlenden Aktivbezüge und sonstigen auf den Anstellungsverhältnissen beruhenden Zuwendungen, verglichen werden.
Unter Gesamtausstattung sei die Summe aller Vorteile zu verstehen, die der Gesellschafter-Arbeitnehmer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen hat. Gehöre zu diesen Vorteilen eine Pensionszusage, so sei diese bei der Berechnung der Gesamtausstattung mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung anzusetzen.
Hinweis:
Für die Gestaltungspraxis unterstreicht der BFH mit diesem Urteil, dass Unternehmen bei der Ausgestaltung entsprechender Pensionszusagen die Gesamtausstattung der begünstigten Personen sehr klar im Blick behalten und sicherstellen müssen, dass diese angemessen ist. Dabei umfasst die Gesamtausstattung sowohl den laufenden Arbeitslohn und die Rentenanwartschaften als auch sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen, wie z.B. die Zurverfügungstellung eines Pkw auch für die private Nutzung.