Unentgeltliche Zuwendungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge werden vielfach verknüpft mit dem Instrument des Nießbrauchs. Dies gilt insbesondere für die Übertragung von Immobilien. Mittels Nießbrauch kann einerseits erreicht werden, dass die laufenden Erträge noch beim Übertragenden verbleiben und zu dessen finanzieller Absicherung beitragen, andererseits mindert der Nießbrauch die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage, so dass es gelingen kann, auch größere Immobilien unter Nutzung der schenkungsteuerlichen Freibeträge steuerfrei zu übertragen. Auch ist das Instrument des Nießbrauchs flexibel einsetzbar.
Dass diesem Instrument Grenzen gesetzt sind, verdeutlicht eine aktuelle Entscheidung des BFH. Im Streitfall erwarb der Stpfl. von seiner Mutter (M) mit privatschriftlichem Vertrag vom 11.10.2017 unentgeltlich einen Kapitallebensversicherungsvertrag im Wege der Vertragsübernahme, der der Versicherer am selben Tag zustimmte. M hatte zuvor den Vertrag bei der Versicherung abgeschlossen und eine einmalige Beitragszahlung i.H.v. 2 500 000 € bei einer Laufzeit von 49 Jahren erbracht. Versicherte Person auf die Todesfallleistung war der Stpfl. Im Erlebensfall gewährte die Versicherung wahlweise eine lebenslange Rente oder eine einmalige Kapitalabfindung. Der Vertrag konnte jederzeit ganz oder teilweise gegen Auszahlung des anteiligen Rückkaufswerts vom Stpfl. und M gekündigt werden.
In der Vereinbarung zur unentgeltlichen Übertragung behielt sich M den Nießbrauch an der Rückkaufsleistung nach folgender Maßgabe vor:
– Ab dem Stichtag können sowohl der Neu-Versicherungsnehmer als auch der Nießbraucher den Vertrag wirksam ganz oder teilweise kündigen (‚zurückkaufen‘), ohne der Zustimmung des jeweils anderen zu bedürfen.
– Im Falle des Rückkaufs, gleich durch wen er veranlasst ist, steht die Nutzung des vom Versicherer ausgezahlten Rückkaufswerts dem Nießbraucher zu. Der Nießbraucher zieht den Rückkaufswert ein und das eingezogene Geld geht in sein Eigentum über. Ihm stehen die Erträge aus der Anlage dieses Geldes zu. Der Nießbraucher ersetzt dem Neu-Versicherungsnehmer jedoch zum Ablaufdatum der Kapitallebensversicherung oder, falls der Nießbraucher früher verstirbt, an seinem Todestag den Nominalwert des Stichtags-Rückkaufswerts.
– Tritt das versicherte Ereignis ein oder ist das vereinbarte Ablaufdatum des Kapitallebensversicherungsvertrages erreicht, so endet der Nießbrauch.
Auf Aufforderung des FA gab der Stpfl. eine Schenkungsteuererklärung ab. Darin gab er den Wert des Erwerbs nach Abzug des Nießbrauchs i.H.v. 630 820 € an. Die Versicherung hatte den Rückkaufswert auf den 11.10.2017 mit 2 460 093 € angegeben. Das FA setzte nun Schenkungsteuer fest und berücksichtigte dabei den Wert des Erwerbs mit dem Rückkaufswert und zog den persönlichen Freibetrag des Stpfl. ab. Ein Nießbrauch zu Gunsten der M wurde nicht in Abzug gebracht.
Dieses Ergebnis bestätigte nun der BFH mit der Entscheidung vom 28.1.2026 (Az. II R 27/22). In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass Zuwendungsgegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich auch Ansprüche aus einer (Kapital-)Lebensversicherung sein können. Insbesondere das mit Zustimmung des Versicherers erfolgende unentgeltliche Einrücken in die Rechtsstellung des bisherigen Versicherungsnehmers kann den Steuertatbestand verwirklichen. In diesem Fall entsteht die Steuer – anders als bei der bloßen Verschaffung eines unwiderruflichen Bezugsrechts – nicht erst mit Auszahlung der Versicherungssumme, sondern bereits mit Einräumung der entsprechenden vertraglichen Position gegenüber dem Versicherer. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlich zugewandten Ansprüche aus der (Kapital-)Lebensversicherung ist mit dem Rückkaufswert zu bewerten.
Der von M vorbehaltene Nießbrauch an der Rückkaufsleistung war auch nicht als unbedingte Last vom Wert der Schenkung abzuziehen. Grundsätzlich ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ein Nießbrauch in Abzug zu bringen, da der Stpfl. nur insoweit bereichert ist. Allerdings werden Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Erst wenn die Bedingung eintritt, ist eine Schenkungsteuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Der Nießbrauch an der Rückkaufsleistung der Kapitallebensversicherung konnte erst in dem Zeitpunkt entstehen, in dem der Anspruch auf Auszahlung des Rückkaufswerts begründet wird. Dies setzte nach den vertraglichen Bestimmungen die Kündigung des Versicherungsvertrags entweder durch den Stpfl. oder durch M voraus. Diese war zum Zeitpunkt der Schenkung am 11.10.2017 noch nicht erfolgt, so dass der Anspruch auf die Rückkaufsleistung und somit auch der Nießbrauch zu Gunsten der M noch nicht entstanden war.
Hinweis:
Soweit später die Kündigung des Versicherungsvertrages erfolgen sollte und der Nießbrauch damit eingreift, ist zu prüfen, ob eine Berichtigung der Steuerfestsetzung (auf Antrag) in Frage kommt.