Schenkungen erfolgen vielfach unter Vereinbarung von Widerrufsklauseln. Erfolgt ein Widerruf, so ist gesetzlich ausdrücklich geregelt, welche Folgen sich ergeben. Soweit der Widerruf – wie im Regelfall – wirtschaftlich nicht rückwirkend greift, wird der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher behandelt. Die Wirkung dieser Vorschrift hat nun der BFH geklärt. Entschieden wurde, dass die schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung an einer KG, durch die der Beschenkte die Stellung eines Mitunternehmers erlangt, auch dann nach den Regeln für die Übertragung von Betriebsvermögen schenkungsteuerlich begünstigt ist, wenn der Beschenkte nach einem Widerruf der Schenkung für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln ist.
Im Streitfall war der Stpfl. Gesellschafter der A KG, der B KG und der C KG. An diesen Beteiligungen räumte der Stpfl. mit notariellen Schenkungsverträgen seiner Tochter (T) unentgeltlich eine Unterbeteiligung i.H.v. jeweils 30 % ein.
Der Stpfl. behielt sich in § 1 Ziff. 3 der Schenkungsverträge ein Widerrufsrecht unter anderem für den Fall vor, dass ihm nach Vertragsschluss ein weiterer oder mehrere weitere leibliche eheliche Abkömmlinge geboren werden oder Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes oder des Bewertungsgesetzes verabschiedet werden, die zu einer gänzlichen oder teilweisen unmittelbaren oder mittelbaren geringeren Belastung der Vermögensübertragung führen.
Nach § 2 der Schenkungsverträge war die Unterbeteiligte an dem laufenden Gewinn- bzw. Verlustanteil des Hauptbeteiligten entsprechend ihrer Unterbeteiligungsquote beteiligt. Die Entnahmerechte des Hauptbeteiligten sollten entsprechend für die Unterbeteiligte gelten. Nach § 3 der Schenkungsverträge standen der Unterbeteiligten im Verhältnis zum Hauptbeteiligten diejenigen Kontrollrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag der einzelnen Gesellschaften und den ergänzenden gesetzlichen Regelungen dem Kommanditisten vorbehalten sind.
Das FA gewährte hinsichtlich dieser Übertragungen die schenkungsteuerlichen Vergünstigungen.
In 2009 erklärte der Stpfl. im Hinblick auf das am 1.1.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 gegenüber T den Widerruf der Schenkung von 95 % der Unterbeteiligung an der A KG. In 2011 schloss er mit T eine Vereinbarung über die Rückübertragung der Unterbeteiligung. Im Wesentlichen war geregelt, dass die Unterbeteiligte mit wirtschaftlicher Wirkung auf den vereinbarten Stichtag in 2011 den entsprechenden Teil der Beteiligung zurück auf den Hauptbeteiligten übertragen sollte. Die Gewinnanteile, Zinsen und sonstigen Nutzungen, die bis zur Rückübertragung bezüglich des durch den Widerruf betroffenen Anteils an der Unterbeteiligung bis zum Stichtag entstanden sind, verbleiben der Unterbeteiligten.
Daraufhin versagte das FA die Anwendung der schenkungsteuerlichen Vergünstigungen in Bezug auf die ursprüngliche Einräumung der Unterbeteiligung. Durch den Widerruf der Schenkung durch den Stpfl. sei die Mitunternehmerstellung der T rückwirkend entfallen. Die Steuerbegünstigung könne daher für den Nießbrauch an den Gesellschaftsanteilen nicht mehr zur Anwendung kommen.
Dem widersprach nun aber der BFH mit Urteil vom 19.3.2025 (Az. II R 34/22). Zunächst stellt das Gericht fest, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkungen an T vorlagen. Insbesondere hat T die Stellung eines Mitunternehmers erlangt.
Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung sind nicht auf Grund des Widerrufs der Schenkung durch den Stpfl. entfallen. Die Steuerbegünstigung ist auch auf die Besteuerung des gesetzlich angeordneten fiktiven Nießbrauchs anzuwenden, nach der nach dem Widerruf der Schenkung die beschenkte T für den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln und der dadurch erzielte Erwerb zu besteuern ist. Sie ist auch für diesen Zeitraum als Mitunternehmerin anzusehen.
Der BFH klärt die – bislang umstrittene – Wirkung dieses gesetzlich angeordneten fiktiven Nießbrauchs. Dies beinhaltet keine Regelung für einen neuen Erwerbstatbestand in Gestalt eines fiktiven Nießbrauchs, sondern nur die Klarstellung, dass eine Erstattung der Steuer insoweit nicht in Betracht kommt, als dem Erwerber die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben und er somit bereichert bleibt. Die Vorschrift ordne lediglich eine Beschränkung der ursprünglich steuerpflichtigen Schenkung auf den verbleibenden Nutzungsvorteil an.
Auch blieb T im Zeitraum zwischen der schenkweisen Übertragung der Unterbeteiligung und deren Rückübertragung Mitunternehmerin. Da der Widerruf der Schenkungen durch den Stpfl. mit Wirkung zum vereinbarten Stichtag in 2011 erfolgte, entfiel ihre Mitunternehmerstellung durch den Widerruf nicht rückwirkend.
Handlungsempfehlung:
Dieses Urteil schafft Klarheit. Damit können vertragliche Widerrufsklauseln eingesetzt werden. Im Falle der Ausübung des Widerrufs muss dies stets so gestaltet werden, dass die Mitunternehmerstellung für die Zeit, in der der Berechtigte die Nutzungen erhalten hat, nicht verloren geht, damit die Vergünstigungen für die Übertragung des Betriebsvermögens erhalten bleiben. Solche Gestaltungen bedürfen allerdings stets der steuerlichen Beratung.