Zu den besonders streitanfälligen steuerlichen Aspekten im Zusammenhang mit dem Verkauf von GmbH-Anteilen zählt die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum sich im Nachgang eintretende Veränderungen des Veräußerungspreises (bis hin zur späteren Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung) auswirken. Pauschal formuliert besteht in der Praxis das Risiko, dass Wertminderungen, Verluste bzw. Aufwendungen aus verfahrenstechnischen Gründen dann nicht mehr geltend gemacht werden können, wenn diese einem „falschen“ Veranlagungszeitraum zugeordnet werden.
Der BFH hat dazu in ständiger Rechtsprechung ganz grundsätzlich entschieden (z.B. BFH v. 12.3.2014, Az. I R 55/13), dass
– Veränderungen des Veräußerungspreises aus einem Anteilsverkauf sowie nachträglich angefallene Veräußerungskosten gewinnmindernd auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken. Das betreffe nicht nur die nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG (außerbilanziell) vorzunehmende Einkommenskorrektur, sondern auch die (ebenfalls außerbilanziell) vorzunehmende (Gegen-)Korrektur des daraus abzuleitenden steuerbilanziellen Gewinns;
– sich in Fällen der späteren Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung die Wertberichtigung der Kaufpreisforderung nicht im Jahr der bilanziellen Teilwertabschreibung auf den steuerlichen Gewinn auswirkt, sondern in Form einer Verringerung des steuerfreien Veräußerungsgewinns auf das Veräußerungsjahr zurückzubeziehen ist.
Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des FG Düsseldorf vom 11.6.2024 (Az. 7 K 444/23 K) zu sehen.
Im Streitfall ist – sehr verkürzt dargestellt – die Stpfl. eine GmbH, die in 2008 als Erwerberin mit Herrn W. als Verkäufer einen Kauf- und Abtretungsvertrag über den Erwerb von 75 % der Anteile an der S-GmbH zu einem Kaufpreis von 200 000 € schloss. Alleingesellschafter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer der S-GmbH war W., der sich ausweislich des Kaufvertrags verpflichtete, den Kaufpreis ausschließlich zur Tilgung seiner Verbindlichkeiten gegenüber der S-GmbH zu verwenden und daher bei Fälligkeit auf ein Konto der S-GmbH zu überweisen.
Im Jahr 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-GmbH eröffnet. Die Stpfl. schrieb daraufhin die Beteiligung um 199 999 € auf 1 € ab und rechnete den sich dadurch ergebenden Aufwand gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell dem Einkommen wieder hinzu.
Im Oktober 2009 schloss die Stpfl. mit W. eine notarielle Vereinbarung, in der W. erklärte, dass er vor Abschluss des Anteilsübertragungsvertrags falsche Angaben gemacht und unrichtige Bilanzen vorgelegt habe, die den Wert der S-GmbH maßgeblich beeinflusst hätten. Die deshalb erfolgte Anfechtung des Kaufvertrags durch die Stpfl., die sich auch auf das dingliche Abtretungsgeschäft beziehen sollte, erkenne er an.
Im Streitjahr 2011 wurde über das Vermögen des W. das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Nachgang einer Betriebsprüfung reichte die Stpfl. geänderte Bilanzen und Steuererklärungen ein, in denen sie die Forderung gegenüber W. i.H.v. 200 000 € in 2011 auf Grund der Insolvenz erfolgswirksam abschrieb.
Eine nachfolgende Betriebsprüfung kam hinsichtlich des Streitjahrs allerdings zu einer Einkommenserhöhung um 200 000 €. Die Anteile an der S-GmbH seien der Stpfl. zuzurechnen gewesen und deshalb sei es im Jahr 2009 zu einer Rückveräußerung der Anteile i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG durch die Stpfl. an W. gekommen. Der Ausfall der daraus resultierenden Kaufpreisforderung im Jahr 2011 auf Grund der Insolvenz des W. stelle ein rückwirkendes Ereignis auf die stichtagsbezogene Gewinnermittlung nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG im Jahr der Veräußerung – also 2009 – dar. Das bedeute, dass im Jahr der Kaufpreisminderung (2011) der bilanzielle Aufwand auf Grund der Forderungsabschreibung außerbilanziell wieder ausgeglichen werden müsse.
Das FG Düsseldorf hat dieses Ergebnis der Ergebniserhöhung bestätigt und weiter ausgeführt,
– dass der Ausfall der Forderung gegenüber W. ein auf das Jahr 2009 als dem Jahr der (Rück-)Übertragung der Anteile an der S-GmbH zurückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) darstelle, mit der Folge, dass sich dieser Vorgang in 2011 nicht mehr auswirken könne, so dass der aus der Forderungsabschreibung resultierende Aufwand im Jahr der Abschreibung (2011) außerbilanziell wieder auszugleichen sei.
– Es sei nicht zu einer rückwirkenden Beseitigung des Erwerbs der Anteile der S-GmbH durch die Stpfl. gekommen, da die Vertragsparteien die wirtschaftlichen Folgen des Veräußerungsgeschäfts nicht tatsächlich und vollständig beseitigt hätten. Weder sei der Kaufpreis zurückgezahlt noch das Handelsregister auf den Stand vor der Übertragung aus dem Jahr 2008 korrigiert worden.
– Da es also an einer Rückwirkung fehle, habe die Stpfl. die Anteile im Jahr 2008 erworben und im Jahr 2009 an W. im Rahmen eines neuen Veräußerungsgeschäfts zurückübertragen, aus dem eine Kaufpreisforderung resultierte.
– Der Ausfall dieser Kaufpreisforderung wirke auf den VZ der Veräußerung zurück und führe dort zur Änderung des Veräußerungspreises.
Hinweis:
Das Urteil bedeutet daher für den konkreten Streitfall, dass der durch die Abschreibung der Forderung entstandene Aufwand auf Grund der Rückwirkung des Forderungsausfalls auf das Jahr der Veräußerung (2009) zurückwirkt und im Jahr des Ausfalls (2011) außerbilanziell wieder auszugleichen war und damit im Ergebnis das Einkommen des Jahres 2011 nicht gemindert hat. Dieses Urteil unterstreicht, dass bei der zivilrechtlichen Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften – etwa wie im Streitfall auf Grund einer Anfechtung – darauf zu achten ist, dass sämtliche Rechtsfolgen rückgängig gemacht werden. Anderenfalls kann es wie im Streitfall dazu kommen, dass zwar zivilrechtlich eine Rückwirkung vorliegt, steuerrechtlich aber die Rückabwicklung als neues Rechtsgeschäft eingestuft wird mit ggf. nicht gewollten steuerlichen Folgen.