Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge werden Personengesellschaftsanteile oder Teilanteile vielfach unter Vorbehaltsnießbrauch auf die nächste Generation übertragen. Der Vorbehaltsnießbrauch sichert dem Abgebenden weiterhin Erträge und dient damit der Absicherung im Alter. Dagegen bewirkt die Übertragung der Anteile, dass insbesondere sich bildende stille Reserven bereits der nächsten Generation zugeordnet werden.
Bei einem solchen Vorgang sind – neben gesellschaftsrechtlichen und ggf. erbrechtlichen Aspekten – auch verschiedene steuerliche Aspekte zu beachten:
– Dieser Vorgang stellt grds. eine Schenkung dar, so dass zu prüfen ist, ob Schenkungsteuer anfällt. Insoweit ist zu beachten, dass der Nießbrauch die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Zum anderen können die Begünstigungen für die Übertragung von betrieblichem Vermögen genutzt werden, jedenfalls soweit – wie im Regelfall – der Erwerbende eine Stellung als Mitunternehmer einnimmt. Im Ergebnis fällt damit vielfach keine Schenkungsteuer an.
– Die Übertragung des (Teil-)Anteils führt auf Grund der Unentgeltlichkeit in aller Regel nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven im Vermögen der Personengesellschaft.
– Hinsichtlich der steuerlichen Zuordnung der zukünftigen Einkünfte aus dem übertragenen Anteil ist die Frage zu beantworten, wer im steuerlichen Sinne als Mitunternehmer einzustufen ist. Dies ist regelmäßig der Übernehmer des Anteils, u.U. aber auch der Nießbrauchsberechtigte.
Zum letztgenannten Aspekt, also zur Mitunternehmerstellung des durch einen Nießbrauch an einem Kommanditanteil Begünstigten hat kürzlich der BFH in zwei Urteilen vom 2.7.2025 (Az. IV R 36/22 und IV R 37/22) Stellung genommen und für die Praxis Hinweise gegeben, wie ein solcher Nießbrauch auszugestalten ist, damit steuerlich ein bestimmtes Ergebnis eintritt.
Die laufenden Ergebnisse aus dem Personengesellschaftsanteil werden dem bzw. den Personen zugeordnet, die steuerlich als Mitunternehmer eingestuft werden. Dies ist regelmäßig der Übernehmer des Anteils, u.U. aber auch der Nießbrauchsberechtigte (Begünstigte). Der Begünstigte wird aber nur dann als Mitunternehmer eingestuft, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt:
– Mitunternehmerinitiative bedeutet v.a. Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen.
– Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.
Insoweit ist nun die rechtliche Ausgestaltung des Nießbrauchs von Bedeutung. Nach den Grundregeln des Bürgerlichen Gesetzbuches beschränkt sich das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu. Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht nach der gesetzlichen Grundregel bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat.
Ist – diesem gesetzlichen Leitbild folgend – vorgesehen, dass der Vorbehaltsnießbraucher weder an den stillen Reserven noch am Verlust beteiligt ist, trägt er kein Mitunternehmerrisiko. Der Umstand, dass bis zur Wiederauffüllung eines unter den Betrag der Pflichteinlage gesunkenen Kapitalanteils keine Entnahmen getätigt werden dürfen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch insoweit trägt der Nießbrauchberechtigte keinen Verlust, sondern er verliert lediglich (künftige) entnahmefähige Gewinnanteile. Im Fall eines dem gesetzlichen Leitbild folgenden Nießbrauchrechts trägt der Nießbrauchberechtigte dementsprechend kein Mitunternehmerrisiko. Hingegen trägt er Mitunternehmerrisiko, wenn er ausnahmsweise unmittelbar am Verlust der Gesellschaft oder an den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen beteiligt ist oder sein eigenes Vermögen in anderer Weise zum Erreichen betrieblicher Ziele der Gesellschaft herangezogen wird.
Handlungsempfehlung:
Der Nießbrauch kann individuell ausgestaltet werden. Die gesetzlichen Regelungen sind insoweit dispositives Recht. Im Einzelfall muss unter Hinzuziehung rechtlichen und steuerrechtlichen Rats sowohl berücksichtigt werden, welche Vermögensposition dem aus dem Nießbrauch Berechtigten zustehen soll, als auch die sich hieraus ergebenden steuerlichen Folgen dahingehend, wer den Gewinnanteil aus der Personengesellschaft zu versteuern hat.