Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Nach alter Rechtslage wurde die gesetzliche Wesentlichkeitsschwelle bei einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % (gültig bis 31.12.1998) bzw. mindestens 10 % (gültig vom 1.1.1999 bis 31.12.2001) überschritten. Diese gesetzliche Absenkung der Beteiligungsschwelle führt zu der Frage, wie mit Wertveränderungen umzugehen ist, die in Zeiten entstanden sind, in denen nach der damals geltenden Gesetzeslage keine wesentliche Beteiligung bestand.
In diesem Zusammenhang ist das nicht rechtskräftige Urteil des FG München vom 7.8.2025 (Az. 13 K 629/16) zu sehen, mit dem das FG gegen die Auffassung der FinVerw (BMF-Schreiben v. 20.12.2010, IV C 6 – S 2244/10/10001, BStBl I 2011, 16) entschieden hat,
– dass dann, wenn ein Stpfl. nach dem 31.12.2001 Anteile an einer GmbH veräußert und er innerhalb der letzten fünf Jahre vor der – am 26.10.2000 erfolgten – Verkündung des Steuersenkungsgesetzes v. 23.10.2000 am Kapital der GmbH unmittelbar oder mittelbar mindestens zu 1 %, aber nicht mindestens zu 10 % beteiligt war, die dem Zeitraum bis zum Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes zuordenbaren Wertzuwächse der uneingeschränkten Besteuerung gem. § 17 EStG unterliegen.
– Aus verfassungsrechtlichen Gründen sei auf den konkreten Veräußerungsvorgang von GmbH-Beteiligungen im Jahr 2008 hinsichtlich der Zuordnung der Wertzuwächse keine Aufteilung in den steuerfreien/steuerpflichtigen Bereich geboten, wenn der Stpfl. am 26.10.2000 (also dem Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes, mit dem die Wesentlichkeitsgrenze auf mindestens 1 % abgesenkt wurde) am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar mindestens zu 1 %, aber nicht mindestens zu 10 % beteiligt war bzw. ist.
– Die Grundsätze des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerGE 127, 61) zur rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % bei der Besteuerung gem. § 17 EStG seien auf Veräußerungsvorgänge im Anwendungsbereich des Steuersenkungsgesetzes nicht anwendbar, wenn der Stpfl. am 26.10.2000 (dem Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes) am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar mindestens zu 1 %, aber nicht mindestens zu 10 % beteiligt war bzw. ist.
Im Streitfall hatten die beiden Stpfl. in mehreren Tranchen zwischen 1990 und 2000 Geschäftsanteile an einer GmbH erworben. Im Verlauf diverser Kapitalmaßnahmen erfolgte im Oktober 2000 eine Kapitalerhöhung bei der GmbH, an der der Stpfl., nicht jedoch die Stpfl. teilnahm, so dass seither der Stpfl. mit 11,667 % und die Stpfl. mit 8,333 % beteiligt waren.
Mit Vertrag vom Oktober 2008 veräußerten die Stpfl. ihre Beteiligungen an der GmbH und erklärten – verkürzt dargestellt – den Kaufpreis als Veräußerungserlös i.S.d. § 17 EStG. Sie begehrten die Berechnung des Veräußerungsgewinns in Anwendung des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 und des BMF-Schreibens v. 20.12.2010 (IV C 6 – S 2244/10/10001) vorzunehmen. Eine steuererhöhende Berücksichtigung der Wertsteigerungen bis zum 31.12.2001 bzw. mindestens bis zum 26.10.2000 sei mit den Grundsätzen dieses BVerfG-Beschlusses unvereinbar; zudem solle nach dem BMF-Schreiben abweichend von § 17 Abs. 2 EStG an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der veräußerten Anteile zum Zeitpunkt der Verkündung der Gesetzesänderung zur Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze treten.
Das FG München hat die Klage als unbegründet abgewiesen und in seiner Begründung u.a. folgende Feststellungen getroffen:
– Die Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG betrug bis 31.12.1998 „mehr als 25 %“ (25 % plus x) sowie seit dem 1.1.1999 noch „mindestens 10 %“ und wurde durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 mit Wirkung ab 1.1.2002 auf einen Beteiligungsumfang von „mindestens 1 %“ abgesenkt.
– Im Streitfall seien die Stpfl. beim Verkauf ihrer GmbH-Geschäftsanteile in 2008 unstreitig jeweils innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung maßgeblich i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG (Fassung vom 23.10.2000) an der GmbH beteiligt gewesen.
– Dabei seien weder die Wertzuwächse der veräußerten Geschäftsanteile bis zum 31.12.1998 noch solche bis zum 26.10.2000 bzw. 31.12.2001 steuerfrei zu belassen, weil § 17 EStG keine Regelung zur zeitanteiligen Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen enthalte.
– Eine solche Befreiung der Besteuerung der erzielten Veräußerungsgewinne lasse sich insbesondere nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG begründen. Denn die Stpfl. hätten seit der Verkündung des Gesetzes am 26.10.2000 gewusst, dass ihre Beteiligung mit dem Beginn der zeitlichen Anwendbarkeit der abgesenkten Beteiligungsgrenze in die Steuerpflicht hineinwachsen würden. Sie hätten sich auf die neue Rechtslage durch eine rechtzeitige steuerfreie Veräußerung der gehaltenen Geschäftsanteile vor dem 1.1.2002 einstellen können.
– Die Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens 10 % durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 habe nach den Feststellungen des BVerfG eine sog. „unechte Rückwirkung“ dargestellt, die verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig sei. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz gehe nicht so weit, dass der Staatsbürger vor jeder Enttäuschung bewahrt werde. Die Verkündung des Steuersenkungsgesetzes am 26.10.2000 erfolgte nicht rückwirkend für einen bereits vergangenen Zeitpunkt, sondern für die Zukunft, weil es erstmals für Anteilsveräußerungen ab dem 1.1.2002 anwendbar war. Mit dem im Steuersenkungsgesetz geregelten Übergangszeitraum werde dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung getragen.
Hinweis:
Das FG hat seine Entscheidung klar nachvollziehbar begründet und dabei insbesondere herausgestellt, dass die Stpfl. die Besteuerung seit der Verkündung des Gesetzes am 26.10.2000 durch eine rechtzeitige steuerfreie Veräußerung der gehaltenen Geschäftsanteile hätten vermeiden können. Da die Revision beim BFH unter dem Az. IX R 14/25 anhängig ist, ist die weitere Rechtsentwicklung aufmerksam zu verfolgen und in einschlägigen Fällen steuerlicher Rat in Anspruch zu nehmen.