Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG soll Besteuerungslücken verhindern, die entstehen könnten, wenn eine verdeckte Einlage beim Gesellschafter gewinnmindernd durch den Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt worden ist. Nach dem Gesetzeswortlaut erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen der empfangenden Kapitalgesellschaft im Regelfall nicht, ausnahmsweise aber doch, „soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat“. Damit einher geht die entscheidende Frage, in welchem Fall eine zu berücksichtigende Einkommensminderung vorliegt.
Vor diesem Hintergrund hat der BFH mit Urteil vom 19.11.2025 (Az. I R 40/23) zur Problematik des sog. Korrespondenzprinzips bei verdeckten Einlagen die bislang umstrittene Frage, in welchen Fällen eine Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG gegeben ist, entschieden,
– dass neben Körperschaften auch natürliche Personen als „Gesellschafter“ unter die Regelung fallen und
– dass eine auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen keine „Einkommensminderung“ i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 4 darstellt.
– Gegenstand einer verdeckten Einlage können – wie im Streitfall – auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sein, die im Fall einer Veräußerung zu Einkünften führen würden (z.B. nach § 17 EStG).
– Auf der Ebene des Gesellschafters stehe die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Dem verdeckt einlegenden Gesellschafter entstehe infolge der durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der betroffenen Anteile. Dadurch solle verhindert werden, dass der Gesellschafter eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung in eine andere Gesellschaft einlegt und später die Anteile an der anderen Gesellschaft veräußert, ohne dass in Höhe der Wertsteigerung, die sich aus der verdeckten Einlage ergibt, ein steuerbarer Veräußerungsgewinn entsteht.
– Wenn aber – wie im Streitfall – diese Besteuerung beim Gesellschafter unterbleibe, so stelle sich eine solche Nichterfassung gerade nicht als „Einkommensminderung“ i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG beim Gesellschafter dar. Denn die verdeckte Einlage habe insoweit nicht nach dem Wortlaut der Norm im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters zu einer Minderung seines Einkommens geführt.
Hinweis:
Der BFH hat dieses Ergebnis sehr klar aus dem Wortlaut der Vorschrift und unter Berücksichtigung des Normzwecks der „Verhinderung von Besteuerungslücken“ abgeleitet und darauf verwiesen, dass auf der Ebene des GmbH-Gesellschafters (versehentlich) nicht erfasste fiktive Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG betreffend keine Besteuerungslücke drohe, weil die Versteuerung noch später – im Fall der echten Veräußerung der Anteile – nachgeholt werden könne. Gleichwohl sollte in einschlägigen Fällen schon im Vorfeld der Einlage geprüft werden, ob auf der Gesellschafterebene die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt sind. Die Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, wonach die verdeckte Einlage auf Ebene der Gesellschaft das Einkommen ausnahmsweise erhöht, erfordert vielmehr eine Minderung des Einkommens beim Gesellschafter, wie es z.B. der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage bei diesem als Werbungskosten oder Betriebsausgabe steuermindernd berücksichtigt worden ist.