Kommanditisten tragen das Risiko der Personengesellschaft nur begrenzt, und zwar bis zur Höhe der vereinbarten Kapitaleinlage bzw. einer höheren vereinbarten, im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Aus diesem Grund ist gesetzlich geregelt, dass Kommanditisten diesen zugerechnete Verlustanteile der Personengesellschaft nur insoweit steuerlich mit anderen Einkünften verrechnen können, als diese von ihnen auch wirtschaftlich getragen werden. Darüber hinausgehende Verlustanteile kann ein Kommanditist nur mit zukünftigen Gewinnanteilen aus dieser Beteiligung verrechnen. Zentrale Größe für die Bestimmung des Verlustverrechnungspotenzials ist das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Abgrenzung dieser Größe hat nun der BFH in der Entscheidung vom 16.1.2025 (Az. IV R 28/23) weiter konkretisiert.
Im Streitfall ging es insbesondere um die Frage, ob von der Gesellschaft geltend gemachte Investitionsabzugsbeträge und deren steuerliche Hinzurechnung bei erfolgter Durchführung der Investition Auswirkungen auf das Verlustverrechnungspotenzial des Kommanditisten haben. Hierzu hat der BFH entschieden, dass
– die außerbilanzielle Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages bei Durchführung der Investition das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten unberührt lässt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen. Abzustellen ist auf das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten. Der Hinzurechnungsbetrag stellt aber keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar; er ist außerbilanziell zu erfassen und beeinflusst daher das Kapitalkonto nicht.
– Entsprechendes gilt in Bezug auf die außerbilanzielle Bildung eines Investitions- abzugsbetrags. Die hieraus resultierende Gewinnminderung erfolgt ebenfalls unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten.
– Ein Kapitalkonto i.S.d. Verlustverrechnungsmöglichkeiten liegt i.d.R. vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto in diesem Sinne.
Zentral ist in der Praxis die Abgrenzung der Kapitalkonten i.S.d. Verlust- verrechnungsmöglichkeiten. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h., ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto in diesem Sinne. Zur Abgrenzung gilt:
– Ein Kapitalkonto in diesem Sinne wird i.d.R. angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können.
– Auch spricht es nach der Rechtsprechung für das Vorliegen eines Kapitalkontos in diesem Sinne, wenn das Konto in den Fällen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht.
– Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen, steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto in diesem Sinne entgegen. Daher können auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen können, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden.
– Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zusätzliche Stimm- bzw. Mitwirkungsrechte verschafft.
Handlungsempfehlung:
Sollen Einlagen zu einer Erhöhung des Verlustverrechnungsvolumens beitragen, so müssen diese also auf einem Kapitalkonto gebucht werden, welches insoweit dem Eigenkapital zugeordnet wird. Insoweit ist eine sorgfältige Abgrenzung der Kapitalkonten vorzunehmen. Dies betrifft die Regelung zu den Kapitalkonten im Gesellschaftsvertrag, aber auch die tatsächliche Handhabung durch die Gesellschaft.