Mit seinem Urteil vom 28.2.2024 (Az. I R 29/21) hat der BFH (in Fortführung seiner Rechtsprechung zu den Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung) Stellung genommen zur Frage des Vorliegens einer vGA für den Fall, dass die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft tatsächlich an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden. Hierzu hat der BFH entschieden, dass der Ansatz einer Pensionsrückstellung zugelassen ist, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Dazu müsse die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehle es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, so hindere dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (die Teilbarkeit der zugesagten Leistungen vorausgesetzt) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, dann sei hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthalte.
Im konkreten Streitfall verfügten die beiden (früheren) alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über Pensionszusagen, nach denen ein vorzeitiger Bezug der jeweiligen Rente entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich sein sollte. Tatsächlich schieden beide (nach Übertragung der Geschäftsanteile auf ihre Söhne) schon mit 56 bzw. 58 Lebensjahren aus und bezogen danach Rentenzahlungen. Die FinVerw qualifizierte diese als vorzeitige Rentenzahlungen und in dieser Höhe als vGA und löste die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf; die dagegen gerichtete Klage vor dem FG blieb ohne Erfolg.
Der BFH hingegen hat der Revision stattgegeben, das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG werde folgende Grundsätze zu beachten haben:
– Rechtsfolge des § 6a EStG ist der (zulässige) Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ wird hier der Ansatz der Rückstellung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach („Umfang“) angeordnet; dabei kann es auch zu einer steuerlichen Teilanerkennung von Pensionszusagen kommen.
– Eine Teilanerkennung von Pensionszusagen ist z.B. dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind. Allerdings ist auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit vorstellbar. Werden zum Beispiel die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der möglichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind.
Hinweis:
Da der BFH mit diesem Urteil sehr klar abgeleitet hat, dass tatsächlich vorgenommene Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung nicht fremdüblich sind – und folglich zur Annahme von vGA führen –, ist für die Gestaltungspraxis nochmals zu unterstreichen, dass die Abfassung entsprechender Pensionszusagen der höchsten Sorgfalt bedarf.